Учет затрат и калькулирование полной и не полной себестоимости продукции

Современная концепция финансового  менеджмента в качестве стратегической цели деятельности коммерческого предприятия  выделяет максимизацию его рыночной стоимости. Одним из путей увеличения капитализации бизнеса является оптимизация операционной прибыли  предприятия. Для этого организации  необходимо выбрать такой метод  учета затрат и калькулирования, который бы максимизировал эту прибыль  с учетом допустимого риска.

Выбор метода учета затрат и калькулирования зависит от различных факторов, таких как: размер предприятия, принадлежность к отрасли, ассортимент выпускаемой продукции  и др. Следовательно, немаловажным является классифицировать методы учета затрат и калькулирования по определенным классификационным признакам.

По отношению затрат к  технологическому процессу производства методы калькуляции подразделяются на  позаказный, попроцессный и попередельный.

Попроцессный метод калькуляции  – это метод, применяемый в  добывающих отраслях промышленности, в энергетике и в перерабатывающих отраслях с простейшим циклом производства. То есть он используется в отраслях характеризующихся массовым типом  производства, ограниченной номенклатурой  выпускаемой продукции, полным отсутствием  либо незначительными размерами  незавершенного производства. При данном методе калькуляции выпускаемая  продукция является как объектом учета затрат, так и объектом калькулирования. Себестоимость единицы продукции  при данном методе вычисляется делением суммарных издержек за отчетный период на количество произведенной в этот период продукции.

Попередельный метод калькуляции  – это метод калькуляции, использующийся в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда  изделия проходят в определенной последовательности через все этапы  производства (переделы). Объектом калькулирования  становится продукт каждого законченного передела. При попередельном методе прямые затраты отражают в текущем  учете не по видам продукции, а  по стадиям производства. Объектом учета затрат при данном методе обычно является передел. Передел — это  часть технологического процесса, заканчивающаяся  получением готового полуфабриката, который  может быть отправлен в следующий  передел или реализован на сторону. В результате последовательного  прохождения исходного материала  через все переделы получают готовую  продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а  законченный продукт.

 Позаказный метод учета затрат применяется при индивидуальном и мелкосерийном производстве сложных изделий, при производстве опытных, ремонтных и т.п. работ. Фактическая себестоимость готовой продукции, изготовленной по заказу, определяется после его выполнения. При позаказном методе аналитический учет затрат строится по отдельным заказам и статьям калькуляции. Объектом учета затрат и объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. Если заказом предусмотрено производство нескольких изделий или партий, то путем суммирования затрат получают себестоимость изготовления всей партии. Для определения себестоимости одного изделия общие производственные затраты делят на количество единиц продукции в партии.

Таким образом, попроцессный, позаказный и попередельный методы учета затрат выбираются предприятием в зависимости от отрасли и  типа производства.

По способу оценки методы калькулирования подразделяются на методы по фактической себестоимости, по плановой (нормативной) себестоимости  и «стандарт-кост».

Метод калькулирования по фактической себестоимости является традиционным. Он основан на документальном отражении первичных затрат на производство; регистрации их в момент возникновения; распределению затрат по видам производств, характеру затрат, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат; сравнении фактических показателей  с плановыми.

Метод калькулирования по плановой (нормативной) себестоимости  характерен тем, что на предприятии  по каждому виду продукции составляется предварительная нормативная калькуляция  себестоимости, рассчитанная исходя из действующих на начало месяца норм расхода материалов и трудовых затрат. Норма — это заранее установленное  числовое выражение результатов  хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации  производства. Нормативные калькуляции  исчисляются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов, которые назначаются в  соответствии с технической документацией  по производству продукции. Нормативную  калькуляцию применяют для определения  фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и  размеров незавершенного производства. Нормы могут изменяться по мере освоения производства и оптимизации использования  материальных и трудовых ресурсов. Таким образом, при данном методе, текущие затраты подразделяют на расход по нормам и отклонения от норм.

Метод калькулирования «стандарт-кост»  исправляет недостаток стандартной  бухгалтерии, заключающийся в том, что нет отношения между тем, что есть и тем, что должно быть. Название «стандарт-кост» в широком  смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность  себестоимости, данные о которой  собираются). Отличительной чертой системы «стандарт-кост» является то, что в учет вносится, что должно произойти, а не то, что произошло, и отражаются возникшие отклонения. Основная задача данной системы —  учет потерь и отклонений в прибыли  предприятия, основываясь на четком установлении норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и других расходов, связанных  с изготовлением продукции. Установленные  нормы нельзя перевыполнить. Превышение нормы показывает ошибочность ее назначения. Выполнение норм на 80% говорит  об эффективной работе. Расчет стандартной  себестоимости имеет определенный алгоритм: все операции, связанные  с изготовлением продукции, нумеруются; определяются сдельные и повременные  работы, приходящиеся на данную продукцию; расходы на повременные работы рассчитываются как произведение стандартного времени, необходимого для выполнения операции и стандартной часовой ставки. Стандартная стоимость материалов вычисляется умножением стандартной  цены на стандартный расход. Как  правило, в качестве стандартных  цен используются рыночные. Также  рассчитывается ставка распределения  косвенных расходов. Методы включения  косвенных расходов в стандартную  себестоимость  предполагают использование  ставки распределения на каждый станок цеха; ставки, установленной для  каждого цеха; общей ставки.

Выбор метода по способу  оценки осуществляется организацией самостоятельно и записывается в приказе об учетной  политике, так же как и выбор  метода учета затрат по полноте включения  затрат в себестоимость продукции.

По полноте включения  затрат в себестоимость продукции  различают методы калькуляции по полной себестоимости, по ограниченной себестоимости и «АБС-костинг». Учет затрат на основе деятельности включен  автором в классификацию по классификационному признаку полноты включения затрат в себестоимость продукции, так  как основывается на ограниченной себестоимости.

Метод калькулирования по полной себестоимости (метод поглощения) является традиционным для отечественного учета. Себестоимость при данном методе включает все затраты предприятия, связанные с производством и  реализацией продукции, и прямые и косвенные (накладные). Прямые расходы  – это расходы на сырье и  материалы, заработную плату основного  производственного персонала, то есть расходы, непосредственно связанные  с производством продукции. Косвенные  расходы включают другие виды расходов, связанные с обеспечением производственной, коммерческой и административной деятельности компании. Прямые расходы распределяются между продукцией исходя из фактического потребления ресурсов на ее изготовление. Косвенные расходы распределяются между товарами либо пропорционально  доле выручки от их реализации в  общей выручке, либо пропорционально  распределению отдельных статей переменных расходов между товарами (расходы на оплату труда основного  производственного персонала, расходы  на сырье и материалы), либо пропорционально  распределению между товарами всей величины постоянных расходов.[3] Положительным  моментом в данном методе является простота расчета полной себестоимости. Отрицательным моментом является то, что распределение косвенных  расходов при данном методе может  привести к искажению размера  себестоимости.

Метод калькулирования по ограниченной (производственной) себестоимости  позволяет свести к минимуму искажения  в оценке выгодности той или иной продукции. В данном случае в основе системы определения себестоимости  лежит разделение всех расходов компании на переменные и постоянные. Переменные расходы непосредственно связаны  с производством продукции и  включают, например, расходы на сырье, материалы, заработную плату основного  производственного персонала. Переменные расходы изменяются пропорционально  изменению объема производства. Постоянные расходы – это расходы, которые  не зависят от объема производства продукции, они включают зарплату руководителей, амортизационные отчисления, аренду, расходы на страхование и другие. Величина постоянных расходов не изменяется при изменении объема производства, но изменяется их удельный вес в  себестоимости единицы продукции. При  увеличении объема производства доля постоянных расходов уменьшается, соответственно при сокращении объема производства она растет. Аналогично изменяется и общая себестоимость  готовой продукции: увеличение объема производства вызывает уменьшение размера  себестоимости, уменьшение объема производства является причиной возрастающей себестоимости.

Итак, метод калькулирования  по полной себестоимости отличается от метода калькулирования по ограниченной себестоимости тем, что включает и переменные, и постоянные расходы. В то время как при методе калькулирования  по ограниченной себестоимости, постоянные расходы не учитываются при расчете  себестоимости, то есть отпадает проблема поиска оптимального распределения  постоянных расходов.

Метод учета затрат  на основе деятельности, также называемый «АВС-костинг» имеет следующий алгоритм построения:

а) производственные процессы в организации подразделяют на основные виды деятельности (операции). Ими могут  являться, например: установка, монтаж оборудования, обработка материалов, операции по поддержке качества, упаковка, отгрузка и другие;

б)  каждому виду деятельности назначается носитель затрат (действие, вызывающее затраты), который оценивается  в соответствующих единицах измерения. Например, носителями затрат могут  быть:  количество часов прямого  труда на установку, число экспертиз  в процессе поддержки качества, количество отгрузок и т.п.;

в) определяется стоимость  единицы носителя затрат как частное  суммы  накладных расходов по каждой операции и значения соответствующего носителя затрат;

г) определяется себестоимость  продукции. Для этой цели стоимость  единицы носителя затрат умножается на их количество  по определенному  виду деятельности.

Таким образом, объектом учета  затрат при этом методе является отдельный  вид деятельности, а объектом калькулирования  является вид продукции. Учет затрат на основе деятельности позволяет получить достаточно точную информацию о себестоимости, эти данные могут использоваться при принятии управленческих решений.

Оптимальный и обоснованный выбор метода учета затрат и калькулирования  позволит коммерческой организации  максимизировать операционную прибыль  предприятия с учетом выявленных рисков, что увеличит капитализацию  бизнеса. [13]