Учет заемного капитала

    Примером  практического применения приведенных  правил может послужить Постановление  ФАС Уральского округа от 22 января 2007 г. по делу № Ф09-11996/ 06-С2.

    Общество  обратилось в арбитражный суд  с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части  доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа. Спор между сторонами  возник в результате принятия налоговым  органом по результатам выездной проверки за 2002—2003 гг. решения о  привлечении налогоплательщика  к ответственности.

    В ходе проверки инспекция сделала  вывод о завышении обществом  внереализационных расходов в результате включения в них процентов  по долговым обязательствам сверх установленных  пределов. Дело в том, что налогоплательщик отнес к этим расходам затраты  исходя из ставки 21%, что существенно  отклоняется от действовавшей в  тот период ставки Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

    Арбитражный суд установил, что общество имело  в рассматриваемый период обязательства  по нескольким кредитным договорам, которые заключены на сопоставимых условиях. Использованный обществом  процент существенно не отклоняется  от среднего уровня процентов, начисленных  по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Устанавливая этот процент, налогоплательщик руководствовался положениями  п. 1 ст. 269 НК РФ.

    Применение  в данном случае инспекцией для определения  процентного отклонения ставки Банка  России суд признал необоснованным, так как возможность ее использования должна быть обусловлена отсутствием долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также самостоятельным выбором налогоплательщика. В итоге организация выиграла судебный спор.  

    В каком периоде  следует отражать расходы 

    На  основании п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам  займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более  чем на один отчетный период, в целях  налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного  периода.

    При прекращении действия договора (погашения  долгового обязательства) до истечения  отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения  действия договора (погашения долгового  обязательства).

    По  одному из дел суд отметил, что, поскольку кредитное соглашение было заключено в 2003 г., расходы по его заключению также относятся к данному периоду и правомерно были отражены налогоплательщиком в налоговом учете в 2003 г. (Постановление ФАС Московского округа от 18, 25 сентября 2006 г. по делу № КА-А40/ 8766-06). 

    Особенности учета расходов по револьверным кредитам и налоговые риски 

    В обычаи делового оборота наряду с  долгосрочными займами вошли  и краткосрочные кредиты, именуемые  иногда револьверными. Их суть заключается  в том, что заемщик заключает  с банком кредитный договор, по условиям которого банк обязуется предоставлять  заемщику деньги по его требованию на небольшой срок. При этом заемщик, вернув банку сумму кредита и  проценты, вправе вновь получить кредит на новый срок. Особенность данной сделки в том, что стороны заключают  между собой договор на длительный срок, в течение которого заемщик получает возможность в любое время получить необходимые ему средства.

    Случается, что организация, заключив договор  на привлечение заемных средств  в рамках револьверного кредита, может фактически не получить деньги в отдельном налоговом периоде. В то же время по условиям договора фирма обязана выплатить банку  комиссионное вознаграждение за сам  факт открытия кредитной линии. В  такой ситуации у компании могут  возникнуть проблемы с налоговым  учетом подобных расходов. Поскольку  деньги в рамках краткосрочного (револьверного) кредита организация фактически не получила, налоговые органы могут  предъявить ей претензии, поставив под  сомнение экономическую обоснованность данных затрат и их связь с производственной деятельностью.

    Апеллировать  к суду при таких обстоятельствах  практически бесполезно. Арбитражные  суды полагают, что налогоплательщик не вправе относить на себестоимость  продукции комиссионный сбор, уплаченный банку за открытие кредитной линии, при неполучении кредита.

    Например, по одному из споров суд исходил  из того, что комиссионный сбор может  быть отнесен на себестоимость при  наличии двух условий: кредит предоставляется  предприятию на производственные цели и фактически получен предприятием. Так как кредит общество не получило, суд сделал вывод, что комиссионный сбор необоснованно отнесен налогоплательщиком на себестоимость продукции. Данная позиция изложена в Постановлении  ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 октября 2000 г. по делу № А19-12796/99-18-Ф02-2118/00-С1.

    Отметим, что приведенное Постановление  принято на основе норм ранее действовавшего законодательства. Однако положения  главы 25 НК РФ содержат аналогичные  нормы. Так, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что расходом признается только сумма  процентов, начисленных за фактическое  время пользования заемными средствами. По смыслу приведенной нормы для  включения процентов по долговому  обязательству в состав внереализационных расходов необходимо, чтобы налогоплательщик реально получил заемные денежные средства и пользовался ими какой-то период времени.

    Таким образом, если компания не получала деньги в рамках револьверного кредита  в каком-то отдельном периоде, то признание суммы выплаченных  банкам комиссий за предоставление этого  кредита в составе расходов, уменьшающих  налогооблагаемую прибыль, связано  с существенными налоговыми рисками.  

    Отстоять  свои интересы организации могут, руководствуясь следующим.

    Чтобы учесть при налогообложении прибыли  какие-либо затраты, они должны соответствовать  общим требованиям, предъявляемым  к расходам главой 25 НК РФ.  

    Расходы должны быть обоснованными.

• Однако понятие «экономическая оправданность затрат» не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Следовательно, термин «экономическая оправданность» является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 65 и 200 АПК РФ должен доказать данное обстоятельство. В настоящее время прослеживается три варианта толкования данного термина арбитражными судами:
• связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода;
• производственная целесообразность;
• соответствие цен, уплаченных за товары (работы, услуги), рыночному уровню.

    Арбитражная практика в большинстве случаев  под экономической обоснованностью  понимает направленность произведенных  расходов на получение дохода (Постановления  ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2004 г. по делу № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, ФАС СевероЗападного округа от 2 августа 2004 г. по делу № А56-1475/04).

    Суды  приходят к выводу, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом  периоде, а направленностью таких  расходов на получение дохода (Постановление  ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. по делу № А56-32759/03).

    Экономическая оправданность затрат также может  характеризовать количественную оценку произведенных расходов: насколько  разумным и необходимым с точки  зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. Из этого, в частности, исходит  ФАС Московского округа в Постановлении  от 6 июля 2005 г. по делу № А72-6211/04-8/585. Для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно  к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах (Постановление ФАС  Московского округа от 28 июля 2005 г. по делу № КА-А40/6950-05).

    Если  размер комиссий за предоставление револьверного  кредита соответствует размерам комиссий за аналогичные услуги, предоставляемые  другими банками, то можно признать, что расходы фирмы являются экономически обоснованными.

    Расходы должны быть документально подтверждены. В данном случае документами, обосновывающими  понесенные заемщиками расходы, являются:

• кредитный договор;
• документы, свидетельствующие о получении заемщиком денежных средств;
• платежные поручения, подтверждающие уплату заемщиком процентов банку.

    При наличии надлежаще оформленных  указанных документов затраты компании по оплате комиссий за предоставление револьверного кредита можно  считать документально подтвержденными.  
 

    Расходы должны быть произведены в ходе деятельности, направленной на получение дохода. Минфин России по данному вопросу  отметил, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые  при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для получения дохода. Размер процентов  в этом случае устанавливается по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ (письмо Минфина  России от 22 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/130).

    Практика  показывает, что арбитражные суды признают правомерным уменьшение налогооблагаемой базы на расходы, связанные с выплатой процентов за пользование кредитными денежными средствами. В качестве примера приведем Постановление  ФАС Волго-Вятского округа от 30 января 2006 г. по делу № А82-9347/ 2004-37.

    Общество  заключило договор на предоставление валютного кредита для пополнения оборотных средств. Плата за пользование  кредитом составила 8% годовых.

    Инспекция в результате камеральной проверки установила занижение налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного включения обществом в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по кредитному договору. По мнению проверяющих, кредит не был  использован предприятием по целевому назначению и не был направлен  на получение дохода. Налогоплательщик не согласился с таким подходом и  обжаловал действия чиновников в  судебном порядке.

    Арбитражный суд поддержал позицию общества, руководствуясь п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ и исходя из того, что налоговый орган не оспорил действительность заключенных  обществом договоров.  

    По  результатам рассмотрения спора  суд сделал вывод, что затраты  общества связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и являются экономически оправданными и документально подтвержденными.

    Статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность  произведенных расходов в зависимость  от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена  налоговым законодательством в  качестве критерия формирования налоговой  базы.

    Экономическая оправданность неравнозначна экономической  эффективности, поскольку последняя  отражает степень умелости ведения  хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствуют  деятельности налогоплательщика, что  уже свидетельствует об их экономической  оправданности.

    Согласно  п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в  состав внереализационных расходов, не связанных с производством  и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с  производством и (или) реализацией. В пункте 2 этой же статьи предусмотрено, что в целях настоящей главы  к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

    Арбитражный суд отметил, что деятельность общества по использованию банковского кредита  не относится к отношениям, которые  должны проверяться налоговым органом  на предмет их экономической целесообразности. Инспекция не представила доказательств  недобросовестности налогоплательщика и того, что названный вид деятельности направлен на уход от налогообложения. Таким образом, признал суд, затраты по спорным процентам правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.  

    Между тем арбитражные суды считают  неправомерным отражение в налоговом  учете процентов за полученные кредиты, когда данные расходы не могут  быть отнесены к затратам, направленным на получение дохода (Постановление  ФАС ЗападноСибирского округа от 19 декабря 2005 г. по делу № Ф04-9084/2005(18149-А27-37), Ф04-9084/2005(17975-А27-37)).