Учет заемного капитала

           Банк по мере погашения покупателем  обязательств по учтенным (дисконтированным) векселям извещает своего клиента  о погашении векселя,

           Если векселедатель не выполнил  своих обязательств по векселю  (дисконтированному банком) предприятие  векселеполучатель, сдавшее вексель  в банк, возвращает банку номинальную  стоимость векселя:

           Аналитический учет дисконтированных  векселей предприятие ведет по  банкам, осуществляющим дисконт,  векселедателям и отдельным векселям.

           Согласно п. 11 ПБУ 15/01 применительно  в обращению векселей под дисконтом  понимается разница между суммой  указанной в векселе, и суммой  фактически полученных денежных  средств или их эквивалентов  при размещении этого векселя.

           Согласно п. 18 ПБУ 15/01 векселедатель  отражает сумму, указанную в  векселе, как кредиторскую задолженность,  которая в случае начисления  процентов на вексельную сумму  показывается на конец отчетного  периода с учетом причитающихся  к уплате процентов. (Приложение  № 10).

           Положение ПБУ 15/01 по учету  процентов, причитающихся к оплате  по полученным займам, кредитам  и векселям, не противоречат ПБУ  5/01, в соответствии с которыми  МПЗ следует принимать к учету  по фактической себестоимости.  При этом фактической себестоимостью  признается сумма фактических  затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных  возмещаемых налогов (кроме случаев  предусмотренных законодательством РФ). Начисленные до принятия к учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов, проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), также относятся к затратам на приобретение.

           В п. 5, 9 ПБУ 10/99 определено, что  расходы по приобретению товаров  являются расходами по обычным  выдам деятельности, на базе которых  формируется себестоимость проданных  товаров. (Приложение № 11-А).

           Согласно п. 6.2 ПБУ 10/99 при оплате  приобретаемых МПЗ и иных ценностей,  работ, услуг на условиях коммерческого  кредита, в том числе оформленного  выдачей процентного векселя,  расходы принимаются к учеты  в полной сумме кредиторской  задолженности. Следовательно, сумма  процентов, начисляемых по предоставленному  кредиту, оформленному векселем, увеличивает сумму, подлежащую  оплате при предъявлении векселя  к платежу, и расходы организации  А, в части стоимости списанных  в производство МПЗ следует  показать с учетом этих процентов. (приложение № 11-Б).

           В соответствии с п. 17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным  займам и кредитам показывается  с учетом причитающихся на  конец отчетного периода к  уплате процентов согласно условиям  договоров. Поскольку согласно  п. 29 Положения по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности  в РФ (приказ Минфина РФ от 29.07.98 № 34н (ред. От 24.03.2000)) бухгалтерская  отчетность составляется за месяц,  квартал, год, нарастающим итогом  с начала отчетного года, организация  в учете должна начислять проценты, причитающиеся к оплате по  полученным займам, кредитам и  векселям, ежемесячно.

Налоговый учет расходов на оплату услуг банка и  выплату процентов  по кредиту 

    Каждая  организация несет расходы, связанные  с оплатой услуг банков. Кроме  того, у нее иногда возникает необходимость  привлечь заемные денежные средства для реализации новых крупных  проектов, и тогда она, как правило, обращается в банк для получения  кредита. Понятно, что компания будет  стремиться учесть подобные расходы  при налогообложении прибыли. Тем  более нормы налогового законодательства предусматривают такую возможность. Однако практика показывает, что нередко  налоговые органы предъявляют претензии, связанные с налоговым учетом подобных расходов. Как можно уменьшить  налогооблагаемую прибыль на расходы  по оплате банковских услуг и при  этом избежать разногласий с налоговыми инспекторами, рассказано в данной статье.

    В зависимости от правовой природы  расходы на выплату банкам денежных средств могут квалифицироваться  в налоговом учете в качестве:

    прочих  расходов, связанных с производством  и реализацией, а именно расходов на оплату услуг банков (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

    внереализационных расходов, а именно расходов на услуги банков, в том числе связанных  с продажей иностранной валюты, при  взыскании налога, сбора, пеней и  штрафа в порядке, предусмотренном  ст. 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией  электронных систем документооборота между банком и клиентами, в частности  систем «клиент-банк» (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ); расходов в виде процентов  по долговым обязательствам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

    Рассмотрим  особенности практического применения приведенных норм права.  

    Учет  расходов на оплату услуг банка 

    По  мнению налоговых органов, вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации  на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных  на выплату заработной платы, учитывается  при налогообложении прибыли  на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данная точка зрения приведена в  письме ФНС России от 26 апреля 2005 г. № 02-1-08/80@ «О порядке признания расходов по оплате услуг банка по изготовлению и обслуживанию банковских карт работников организации».

    В то же время необходимо учитывать  следующие разъяснения налоговой  службы.

    Кредитная линия — это юридически оформленное  обязательство банка (или подобного  учреждения) перед заемщиком предоставлять  ему в течение определенного  периода кредиты в пределах согласованного лимита.

    В соответствии с подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика  относятся расходы на оплату услуг  банков, если такие расходы связаны  с производством и (или) реализацией. В остальных случаях в соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным. При этом такие расходы должны быть экономически оправданны.

    Каких-либо ограничений в отношении перечня  видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения  не предусмотрено. Соответственно плата  за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии  относится на расходы, учитываемые  при налогообложении прибыли. При  этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.  

    Специалисты налогового ведомства обратили внимание на то, что указанное не относится  к ситуациям, когда согласно условиям договора за открытие кредитной линии  по договоренности сторон увеличивается  размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии. В этом случае необходимо пользоваться положениями ст. 269 НК РФ.

    Приведенная правовая позиция отражена в письме МНС России от 13 сентября 2004 г. № 02-5-11/158@ «Об учете расходов налогоплательщика, свзанных с обслуживанием кредитной линии банком».

    Вопрос, каким образом следует учитывать  сумму комиссии, взимаемую банком за совершение операций, разъяснил  Минфин России. В письме от 10 мая 2006 г. № 03-03-04/1/427 финансисты указали, что  такая сумма может быть учтена в составе расходов на оплату услуг  банков.

    Вместе  с тем, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена  в процентах от суммы непогашенного  кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли  в состав расходов в виде процентов  по кредиту в порядке, установленном  ст. 269 НК РФ. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ указанные суммы учитываются  в составе внереализационных  расходов.

    В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам  займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более  чем на один отчетный период, в целях  налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.  
 

    Налоговый учет расходов на выплату  процентов по банковскому  кредиту 

    Статьей 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных  с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно  не связанной с производством  и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

    Расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера  предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

    Расходом  считается только сумма процентов, начисленных за фактическое время  пользования заемными средствами (фактическое  время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.  

    Особенности отнесения процентов  по долговым обязательствам к расходам

    Подчеркнем, что затраты по выплате процентов  за пользование банковским кредитом относятся к нормируемым расходам. Это означает, что организация  имеет право списать в расходы  сумму процентов, выплаченных банку, в пределах установленных законом  ограничений. Рассмотрим эти лимиты подробнее.

    В целях налогообложения прибыли  под долговыми обязательствами  понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования  независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

    Расходом  признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при следующем условии. Необходимо, чтобы размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов  существенно не отклонялся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

    Под долговыми обязательствами, выданными  на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах и под аналогичные  обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским  кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также  к процентам в виде дисконта, который  образуется у векселедателя как  разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи  векселя.

    Отметим, что существенным отклонением размера  начисленных процентов по долговому  обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения  или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным  долговым обязательствам, выданным в  том же квартале на сопоставимых условиях.

    Предельная  величина процентов, признаваемых расходом, может определяться иначе, если у  компании отсутствуют долговые обязательства  перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, или если она сама установит  другой порядок. В таких ситуациях  предельная величина процентов принимается  равной ставке рефинансирования Банка  России, увеличенной в 1,1 раза, —  при оформлении долгового обязательства  в рублях, и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте. На это указывают и арбитражные  суды (см., например, Постановление ФАС  Волго-Вят-

    ского округа от 4 июля 2006 г. по делу № А29-7052/2005а).

    Приведенные правила относятся также к  процентам и суммовым (курсовым) разницам по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу.

    Под ставкой рефинансирования Банка  России понимается ставка:

• действовавшая на дату привлечения денежных средств — в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;
• действующая на дату признания расходов в виде процентов — в отношении прочих долговых обязательств.