Учет реализации товаров у комиссионера

Денежные  средства за проданный товар выплачиваются  комитенту не позднее, чем на третий день после его продажи по предъявлении договора комиссии, паспорта или иного документа, его заменяющего, удостоверяющего личность. При задержке выплаты денег комитенту по вине комиссионера, последний уплачивает комитенту неустойку, если это предусмотрено договором комиссии. По желанию комитента выплата ему денег за проданный товар и неустойки может производиться комиссионером по безналичному расчету через банковские учреждения. Расчеты за проданный товар между комиссионером и комитентом – субъектом хозяйствования осуществляются по безналичному расчету через банковские учреждения.

Как уже отмечалось выше, при  получении от комитента  имущества на реализацию право собственности  к комиссионеру не переходит. Поэтому  имущество, поступившее на комиссию, не отражается на балансе комиссионера, а учитывается им по видам имущества  и комитентам на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» по стоимости, указанной в первичных  учетных документах. В приложении Д приведена оборотно-сальдовая  ведомость по счету 004/1 за август 2011 года. В соответствии с данными  этой ведомости корреспонденция  счетов по получению товаров от комитента  будет выглядеть следующим образом (таблица 2.1).

 

Таблица 2.1 – Корреспонденция счетов по приему товара от комиссионера за август 2011

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
Сн		71 855 420	Сальдо на начало периода
004		144 425 000	Получен товар на комиссию
	004	93 716 666	Списана стоимость товара, отгруженного покупателю
Ск		122 563 754	Сальдо на конец периода

Примечание – Источник: приложение Д.

 

Что касается налогообложения, то по общему правилу  получение от комитента имущества  на реализацию не влияет на обязательства  комиссионера по НДС, поскольку такое  имущество остается в собственности  комитента. Стоимость полученного  от комитента имущества не увеличивает  базу по налогу на прибыль у комиссионера, так как не является доходом комиссионера.

Поступление комиссионеру от покупателей денежных и иных средств по договорам комиссии в пользу комитента для целей бухгалтерского учета не рассматриваются как доход комиссионера, а передача таких средств – как расход комиссионера. Выручкой у комиссионера признается комиссионное вознаграждение, установленное в договоре комиссии. В нашем случае процент комиссионного вознаграждения составляет 10 %. При этом выручка от реализации отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации. В ЧТУП «Хорс-Моторс» выручка от реализации признается по методу оплаты. В данном случае выручка от реализации отражается по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», счетов учета расчетов и других счетов в корреспонденции с кредитом счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

По мере продажи  имущества, полученного от комитента, стоимость этого имущества списывается  с забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию». При отгрузке товара покупателю в учете комиссионера отражается задолженность покупателя за переданный ему товар комитента: дебет счета 62 «Расчета с покупателями и заказчиками» – кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и  кредиторами» субсчет «Расчет с комитентом».

Бухгалтерский учет операций у комиссионера при  реализации товара в интересах комитента  зависит от выбора порядка отражения  такой реализации. Это может быть отражение на счетах учета реализации всей стоимости реализованного товара или отражение только суммы комиссионного  вознаграждения.

Корреспонденция счетов по операциям, отражающим реализацию товара в интересах комитента, приведена  в таблице 2.2.

 

Таблица 2.2 – Корреспонденция  счетов при реализации товара в интересах  комитента 

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
004		144 425 000	Получен товар на комиссию от комитента  по накладной
62	76	93 716 666	Отражена задолженность покупателя за отгруженный ему товар, а также  задолженность перед комитентом
	004	93 716 666	Списание товара в связи с отгрузкой  его покупателю
51	62	93 716 666	На счет комиссионера поступила оплата за товар
76	51	84 344 999	Перечислены денежные средства комитенту
76	90/1	9 371 667	На сумму комиссионного вознаграждения с НДС
90/2	68	1 561 945	На сумму НДС от комиссионного  вознаграждения
90/5,6	44	2 456 816	Списаны затраты комиссионера от его  деятельности
90/9	99	5 352 906	Определен финансовый результат деятельности комитента (прибыль)

Примечание – Источник: приложение Д.

  

В соответствии с законодательством Республики Беларусь при реализации товаров  на территории Республики Беларусь предприятия  обязаны уплачивать акцизы, налог  на добавленную стоимость и налог  на прибыль. Рассмотрим особенности  налогообложения при реализации товаров в интересах комитента.

Подакцизные товары, ввезенные на территорию Республики Беларусь т реализуемые по договору комиссии, признаются объектами налогообложения  акцизами. Плательщиками акцизов  в данном случае являются комиссионеры.

При реализации имущества, принадлежащего комитенту, комиссионер уплачивает НДС с  суммы, полученной в виде вознаграждения за осуществление посреднической деятельности, а со стоимости реализованного имущества  налог уплатит комитент.

Суммы, поступившие  комиссионеру от покупателей товаров  и принадлежащие комитенту, в  доходы комиссионера не включаются. Выручкой комиссионера является комиссионное вознаграждение, установленное в договоре комиссии.

3.2 Особенности учета или организация деятельности у комиссионера при экспорте товара на условиях комиссии

При реализации товаров на условиях комиссии за рубеж  следует руководствоваться не только действующим гражданским законодательством, но и иными правовыми актами. Согласно подпункту 25.3 Правил проведения валютных операций, утвержденных Постановлением Правления Национального банка  Республики Беларусь от 30.04.2004 № 72, при  расчетах, осуществляемых между субъектами валютных операций – резидентами  Республики Беларусь по договору комиссии, допускается использование валюты, ценных бумаг в иностранной валюте или платежных документов в иностранной  валюте, если по условиям договора комиссионер  осуществляет экспорт продукции  за иностранную валюту.

Данная особенность  оказывает влияние на методику и  организацию бухгалтерского учета. Отражение на счетах бухгалтерского учета реализации товаров на экспорт на условиях комиссии зависит также от порядка расчетов между партнерами. Между ними возможны 2 варианта расчетов:

1) покупатели  товаров рассчитываются с комиссионером,  а он в свою очередь рассчитывается  с комитентом;

2) покупатели  производят оплату непосредственно  комитенту, а он выплачивает  оговоренное вознаграждение комиссионеру.

В обоих случаях  при поступлении иностранной  валюты необходимо обеспечить ее распределение  в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 17.07.2006 № 452 «Об  обязательной продаже иностранной  валюты». 

А именно согласно данному Указу предприятию необходимо произвести обязательную продажу иностранной  валюты на внутреннем валютном рынке  Республики Беларусь в размере 30 процентов  суммы выручки в иностранной  валюте в порядке, определенном Национальным банком.

При этом выручкой в иностранной валюте являются денежные средства в иностранной валюте согласно перечню иностранных валют, подлежащих обязательной продаже на внутреннем валютном рынке, определяемому Национальным банком, поступающие юридическим  лицам и индивидуальным предпринимателям на их счета в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях Республики Беларусь, в банках и иных кредитных  организациях за пределами Республики Беларусь по сделкам, предусматривающим:

- с юридическими  лицами-нерезидентами и физическими  лицами-нерезидентами, осуществляющими  предпринимательскую деятельность, - на возмездной основе передачу  товаров, охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, имущества в аренду, выполнение работ, оказание услуг;

 

- с банками  и небанковскими кредитно-финансовыми  организациями Республики Беларусь, а также с банками и иными  кредитными организациями за  пределами Республики Беларусь  – финансирование под уступку  денежного требования (факторинг)  по денежным обязательствам;

- с физическими  лицами – реализацию за иностранную  валюту товаров (работ, услуг)  юридическими лицами и индивидуальными  предпринимателями на территории  Республики Беларусь и за ее  пределами.

Обязательная  продажа иностранной валюты осуществляется:

1) на основании  платежной инструкции, представляемой  юридическим лицом и индивидуальным  предпринимателем в банк и  (или) небанковскую кредитно-финансовую  организацию Республики Беларусь  не позднее 7 рабочих дней со  дня поступления выручки в  иностранной валюте на их счета;

2) через банки  и небанковские кредитно-финансовые  организации на торгах открытого  акционерного общества «Белорусская  валютно-фондовая биржа». В случае, если сумма иностранной валюты, подлежащей обязательной продаже,  менее лота, установленного на  торгах открытого акционерного  общества «Белорусская валютно-фондовая  биржа», такая продажа осуществляется  банкам и небанковским кредитно-финансовым  организациям Республики Беларусь;

3) до исполнения  платежных инструкций по бесспорному  списанию денежных средств со  счетов юридического лица и  индивидуального предпринимателя.

Также следует  отметить, что при отражении в  учете операций по внешнеэкономическим  договорам комиссии необходимо учитывать, что комиссионный товар, учтенный по дебету счету 004 «Товары, принятые на комиссию», подлежит учету в двух оценках: в  иностранной валюте согласно договору и в рублевом эквиваленте стоимости  товара.

3.3 Особенности реализации  товаров нерезидентов через комиссионеров  резидентов Республики Беларусь  на территории Республики Беларусь

Применение  договора комиссии в целях экспорта товаров может иметь место, например, в следующем случае: резидент (комитент) передает товар другому резиденту (комиссионеру) для его дальнейшей продажи нерезидентам.

В этом случае отношения комитента и комиссионера не являются внешнеторговыми и подчиняются  общим правилам, установленным законодательством  Республики Беларусь для соответствующих  сделок между резидентами (ст. 880 - 894 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

К отношениям же комиссионера и покупателя (нерезидента) по договору купли-продажи (поставки) в полной мере применяется законодательство о внешнеторговой деятельности, и в частности Указ Президента РБ от 04.01.2000 № 7 (с изменениями и дополнениями от 15 ноября 2007 № 579) «О совершенствовании порядка проведения и контроля внешнеторговых операций». Это означает, что, выступая в качестве продавца (т.е. экспортера), комиссионер обязан обеспечить поступление выручки от экспорта в течение 90 календарных дней с даты отгрузки товаров.

В учете комиссионера составляются следующие записи:

Дебет 004 – на стоимость полученного товара;

Дебет 45 Кредит 76 – на стоимость товара, отгруженного покупателю;

Кредит 004 – на стоимость товара, отгруженного покупателю;

Дебет 51 Кредит 62 – на стоимость поступившей от покупателя оплаты;

Дебет 62 Кредит 45 – на стоимость реализованного товара;

Дебет 76 Кредит 51 – оплачено комитенту за минусом комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 90 – на сумму причитающегося комиссионного вознаграждения.

Следует отметить, что, хотя с точки зрения гражданского права вполне допустима ситуация, когда покупатель перечисляет денежные средства, минуя комиссионера, непосредственно комитенту, в данном случае нельзя определять в договоре, что нерезидент перечисляет денежные средства за товар непосредственно комитенту. Это обусловлено тем, что по данной сделке комиссионер является экспортером, и согласно Указу № 7 выручка от экспорта должна быть зачислена именно на его счет, в противном случае к нему могут быть применены экономические санкции.

Даже если комитент-резидент является производителем экспортируемого товара, срок поступления комиссионеру выручки от экспорта в подобном случае не должен превышать 90 дней с даты отгрузки. Срок 180 дней с даты отгрузки товара, о котором говорится в подп.2.6 п.2 Указа № 7, применим к договору комиссии в том случае, когда комитент-резидент, являющийся производителем соответствующего товара, передает его комиссионеру-нерезиденту (в таком случае комитент рассматривается в качестве экспортера).

Необходимо  отметить, что в соответствии с  подп.25.3 п.25 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Нацбанка РБ от 30.04.2004 № 72, допускается использование иностранной  валюты, ценных бумаг в иностранной  валюте и (или) платежных документов в иностранной валюте между субъектами валютных операций - резидентами при  расчетах между резидентами по договору комиссии, по условиям которого комиссионер  осуществляет экспорт либо импорт за иностранную валюту.

Таким образом, в ситуации, описанной выше, существует возможность расчетов между комиссионером-резидентом и комитентом-резидентом в иностранной валюте: