Перечисленные нами особенности и проблемные вопросы  бухгалтерского учета организаций санаторно-курортной отрасли должны быть раскрыты в учетной политике. Для успешного решения экономических задач посредством правильной постановки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета не допускается формальный подход к составлению учетной политики, имеющий место на практике.

2. Учет продаж

2.1 Организация учета  продаж санаторно-медицинских  услуг и товаров

     С января 2001 г. в связи с введением  в действие Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н, учет доходов организаций осуществляется в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» на счетах бухгалтерского учета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

     В санаторно-курортных организациях, как показывает практика, присутствуют все виды доходов. Кроме того, для  доходов от обычных видов деятельности применяется система субсчетов  нескольких порядков.

Возрастающий интерес собственников и управленцев к информации о структуре доходов, финансовых результатах осуществляемых видов деятельности порождает необходимость детализации учетной информации бухгалтерской службой организации и оперативного ее получения на определенную дату для анализа отклонений, выявления резервов и принятия управленческих решений.

     В то же время появление налогового учета с 01 января 2002 г., выделившего  группу доходов от реализации, внереализационных  доходов и доходов, не учитываемых  при определении налоговой базы, требует дополнительной детализации учетной информации на счетах бухгалтерского учета для автоматизированного процесса составления налоговых регистров в свете главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.

     Если  в регистрах бухгалтерского учета  содержится недостаточно информации для  определения налоговой базы в  соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, организация вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

     Для учета доходов от обычной деятельности санаторно-курортным организациям следует для каждого вида дохода предусмотреть рабочим планом счетов соответствующий субсчет счета 90 «Продажи».

     Основной  доход (около 90%), как показывают исследования, составляет реализация санаторно-курортных  услуг. К доходам от обычных видов  деятельности относятся и все  сопутствующие и дополнительные услуги, оказание которых не включается в комплекс услуг, предоставляемых по санаторно-курортной путевке, курсовке.

     К операционным доходам, учитываемым  на субсчетах счета 91 «Прочие доходы и расходы», относится в основном арендная плата за предоставляемые  в аренду площади, особенно в период максимальной загрузки. Арендаторами выступают предприниматели без образования юридического лица и юридические лица, оказывающие бытовые услуги, услуги в сфере розничной торговли, экскурсионные и др.

     В составе прочих доходов отражаются также штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.

     В налоговом учете в состав внереализационных  доходов включаются суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основе решения  суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

     Исследования  позволяют сделать вывод об имеющихся  в санаторно-курортных организациях резервах в связи с тем, что  не взимаются пени, не предъявляются штрафные санкции, т.е. отсутствует должный контроль за соблюдением условий договоров и Правил санатория.

     Планом  счетов и Инструкцией по его применению предусмотрено ведение аналитического учета на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие  доходы и расходы» по каждому виду оказываемых услуг, проданных товаров, выполненных работ и др. Направления аналитического учета, необходимые для управления, устанавливаются самой организацией.

2.2 Отраслевые особенности  учета продаж санаторно-курортных  путевок

     В санаторно-курортных организациях путевки на следующий отчетный год реализуются, как правило, заблаговременно с ноября-декабря. Сроки продолжительности лечения, указанные в санаторно-курортной путевке и в отрывном талоне к ней, практически не совпадают с датой продажи самого бланка путевки.

     Заблаговременное  распространение путевок самим  санаторием, турагентами и прочими  посредниками и получение предоплаты в соответствии с договорами является нормой в функционировании любой  санаторно-курортной организации.

     В санаторно-курортной отрасли для определения доходов, учитываемых на счете 90 «Продажи», существует термин «койко-день». По количеству койко-дней, проведенному в отчетном месяце каждым отдыхающим и больным, и отпускной цене каждой санаторно-курортной путевки (путевки, курсовки) определяется доход текущего месяца. В связи с тем, что сроки заездов не совпадают с отчетными датами в бухгалтерском учете, а продолжительность путевок составляет в среднем от 12 до 24 дней, то возникают так называемые «переходящие остатки», отражаемые, по нашим рекомендациям, на соответствующих субсчетах счетов 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и 98 «Доходы будущих периодов». Сальдо на счете 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», субсчет 5 «Расчеты по переданным санаторно-курортным путевкам, по которым не наступил срок заезда» свидетельствует о сумме потенциальных доходов по путевкам, которые уже выкуплены непосредственными потребителями или турагентами (посредниками). Сальдо счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов по путевкам, по которым срок заезда наступил» закрывается на соответствующий субсчет счета 90 «Продажи». Предложенное нами разделение учета путевок по срокам заезда обеспечивает необходимой оперативной информацией все управленческие звенья и позволяет планировать минимальную потребность запасов, не отвлекая оборотные средства на сверхнормативные запасы продуктов.

     При досрочных отъездах, недозаездах  по причинам, не считающимися уважительными  в соответствии с правилами санатория, доходы будущих периодов в части, приходящейся на неиспользованные дни, включаются не в состав продаж, а в прочие доходы. При этом оформляются бухгалтерские записи:

Дебет сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 5 «Доходы, полученные по неиспользованным путевкам»

Кредит  сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

В форме  № 2 «Отчет о прибылях и убытках» они отражаются как операционные доходы.

     В соответствии с главой 30 «Купля-продажа», параграф 1 «Общие положения о купле-продаже» Гражданского кодекса Российской Федерации  путевка не является товаром. Под  санаторно-курортной путевкой (проживание, диетическое питание, курортное лечение, курортно-досуговое обслуживание) следует понимать комплекс услуг, предоставляемый санаторно-курортной организацией (учреждением), имеющим лицензию, с соответствующим профилем заболевания, согласованной продолжительностью, сроками и стоимостью, оформленной бланком строгой отчетности с номером, серией, подписями и печатью продавца.

В отрывном талоне к санаторно-курортной путевке  предусматривается подпись получателя, который может быть и не согласен с указанными в путевке перечнем и стоимостью предоставленных услуг. Разногласия по перечню и стоимости оказанных услуг указываются на обороте отрывного талона к санаторно-курортной путевке, подписываются покупателем и должностным лицом организации, заверяются печатью.

     Несовпадение  даты продажи путевок, сроков лечения, наступления оплаты за путевки и  даты, по которой исчисляется доход, а также освобождение санаторно-курортной  путевки от налога на добавленную  стоимость (ст. 149 Налогового кодекса  Российской Федерации), обусловили особенности выписывания счетов-фактур.

     На  отпущенные непосредственным потребителям и турагентам путевки, сроки заезда по которым не наступают в месяце продаж, счета-фактуры, форма которых  утверждена постановлением Правительства  Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 15.03.2001 № 189) и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000г. № 914 (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 15.03.2001г. № 189), не должны выписываться, так как при передаче путевки не наступает факт оказания услуги.

     При передаче путевок выставляют бухгалтерский  счет-фактуру и выписывают накладную  с указанием номеров и серий путевок, согласованием графиков заездов, являющихся неотъемлемой частью договора на распространение путевок.

     Освобождение  санаторно-курортных путевок от налога на добавленную стоимость  предусматривает статьей 169 «Счет-фактура» Налогового кодекса Российской Федерации обязанность составления счетов-фактур, ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

     По  нашему мнению, счета-фактуры могут  быть выписаны санаторно-курортной  организацией только при наступлении срока заезда по путевке, так как доход определяется по отработанным (обслуженным) койко-дням, а сам счет-фактура является подтверждением факта оказания услуги или предоставления комплекса услуг.

     Сложившаяся практика свидетельствует о несоблюдении подавляющим большинством санаторно-курортных организаций постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» и Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

     Счет-фактура  должен составляться санаторно-курортными организациями по мере оказания услуг, а не по факту передачи бланка санаторно-курортной путевки турагентам для дальнейшего его продвижения в цепочке: санаторий - турагент - конечный потребитель.

     Счет-фактура  является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету. Для основного вида деятельности санаторно-курортных организаций, освобожденного от налога на добавленную стоимость, вычет не принимается, поэтому в книгу покупок следует записывать только те счета-фактуры, работы, услуги или товарно-материальные ценности, по которым будут участвовать в создании облагаемого налогом продукта. А в журнале учета счетов-фактур полученных регистрируются все счета-фактуры, прибывшие от поставщиков.

     При заполнении журнала учета счетов-фактур выданных и книги продаж следует соблюдать и контролировать соответствие стоимости оказанных услуг в этих регистрах и стоимости отработанных койко-дней отчетного месяца.

     При реализации санаторием санаторно-курортных  путевок за наличный расчет контрольно-кассовая машина не применяется, так как бланк строгой отчетности, оформленный в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.1999 № 90н, счет-фактура может не выписываться. Различные дополнительные услуги населению, оплачиваемые сверх стоимости путевки, оформляются с использованием контрольно-кассовой машины в соответствии с Законом Российской Федерации от 18.06.1993 № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением».

     Таким образом, особенности учета продаж санаторно-курортных путевок заключаются  во временном разрыве между датой  передачи бланка санаторно-курортной  путевки, датой отработанных койко-дней по каждой конкретной путевке и в  вытекающей отсюда необходимости исчисления дохода от продажи путевок по количеству обслуженных отдыхающих.