Учет операций по уступке права требования

Налог на прибыль

Доходы  и расходы у цессионария возникают  при последующей уступке права  требования или погашении задолженности  должником. В составе доходов  учитывается сумма, поступившая  от нового кредитора или должника, а в составе расходов – затраты  на приобретение требования. Это следует  из пункта 1 статьи 248, пункта 5 статьи 271 и пункта 3 статьи 279 НК РФ.

Согласно  пункту 1 статьи 170 НК РФ, если цедент предъявил  цессионарию НДС, то сумма налога не учитывается в составе расходов, связанных с приобретением требования. Независимо от того, погашено ли обязательство  должником, или требование уступлено  следующему (новому) кредитору, начисленный  цессионарием НДС исключается из состава его доходов (пункт 1 статьи 248, подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Налоговым законодательством не установлены  правила распределения расходов на приобретение требования при поэтапном  погашении долга неплательщиком. Но, судя по смыслу пункта 1 статьи 272 НК РФ, расходы можно распределять пропорционально  сумме полученного дохода. Данный подход нашел поддержку у налоговых  органов (Письмо УМНС России по г. Москве от 12.04.2004 № 26-12/248268), чего нельзя сказать  о Министерстве финансов (Письмо Минфина  России от 13.07.2005 № 03-0304/2/29). По мнению Минфина, расходы следует учитывать частями в сумме, равной доходам, начисленным за отчетный период. Если для приобретения требования были привлечены заемные средства, то проценты по ним можно учесть для целей налогообложения единовременно в составе внереализационных расходов (Письмо УФНС России по г. Москве от 03.09.2007 № 20-12/083679). Если возникает убыток от последующей уступки приобретенного требования, он учитывается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 7 пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 268 НК РФ.

До 2009 года финансисты и налоговые органы придерживались противоположных точек зрения по этому вопросу. Однако судебная практика показывает, что такой убыток и  тогда можно было принять при  исчислении налоговой базы .

Если  цессионарий приобрел требование по долговым обязательствам, то за время  владения им новый кредитор должен начислить в налоговом учете  причитающиеся ему проценты в  размере и на условиях, определяемых договором займа или кредита (основание – пункт 6 статьи 250 НК РФ, согласно которому начисленные проценты относятся к внереализационным доходам). Порядок их признания при методе начисления установлен пунктом 6 статьи 271 НК РФ.

В случае дальнейшей уступки требования цессионарий  обязан признать доход от реализации финансовых услуг на основании пункта 3 статьи 279 НК РФ, согласно которому, доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при последующей уступке права требования. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Как видно из формулировки данного пункта, в состав своих расходов цессионарий может включить сумму приобретенного требования и затраты, связанные с его приобретением. Не полученные им проценты, начисленные по долговому обязательству до даты переуступки, исключаются из дохода на реализацию имущественных прав. Это следует из общего принципа признания доходов, в соответствии с которым суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в него (пункт 3 статьи 248 НК РФ). В самом Налоговом кодексе это правило не прописано, и при уменьшении дохода с ранее начисленных, но не полученных процентов возможны споры с налоговыми органами.

 

2.3 Бухгалтерский и налоговый учет организации - должника.

 

В бухгалтерском  учете организации-должника происходят изменения только в аналитическом  учете. Делается это в момент получения  должником извещения, что произошла  смена лиц в обязательстве. Изменение  кредитора по задолженности отражается проводкой:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Кредит 76 «Расчеты с разным дебиторами и кредиторами», отражено изменение кредитора.

Если  первоначальным договором (договором, права требования по которому уступаются) был договор, предусматривавший получение должником товаров (работ, услуг), то может ли цессионару на основании уведомления о состоявшейся уступке права требования считать задолженность за полученные товары (работы, услуги) погашенной и предъявить «входной» НДС к вычету из бюджета.

Несмотря  на то, что задолженность перед  первоначальным кредитором списывается со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», предъявить входной НДС к вычету из бюджета в этот момент, конечно же, нельзя. Ведь фактически задолженность еще не оплачена. Налоговый вычет по НДС можно применить только после погашения задолженности перед новым кредитором.

Более того, как показывает практика, работники  налоговых органов, проверяя правильность применения налоговых вычетов по НДС, требуют от должника документы, которые подтверждают уступку прав требования. Ведь все документы на приобретение товаров (работ, услуг) оформлены на имя цедента и должника, а оплата производится цессионарию.

По уже  сложившейся практике, цессионарии, как правило, прилагают к уведомлению  о проведенной уступке права  требования копию договора цессии. Если же копию договора все таки не приложили к уведомлению, следует потребовать ее у кредиторов. Это позволит избежать недоразумений с налоговыми инспекторами.

Пример 2.3.1

ООО «Весна» имеет задолженность перед ООО «Зима» по оплате полученных в июне товаров по договору купли-продажи на сумму 118000 руб., в т.ч. НДС 18000 руб. Договором купли-продажи предусмотрено, что ООО «Весна» рассчитывается с ООО «Зима» за полученные товары в августе. Однако в августе ООО «Весна» испытывала временные финансовые трудности и не могла рассчитаться с поставщиком.

В сентябре ООО «Весна» получила от ООО«Зима» извещение о том, что последняя уступила право требования долга по договору купли-продажи третьему лицу – ОАО «Лето». К договору приложена копия договора цессии.

В ноябре ООО «Весна» полностью рассчиталась с новым кредитором

ОАО «Лето». Так как ООО «Весна» фактически произвела оплату в ноябре, налоговый вычет НДС по ранее полученным от ООО «Зима» товарам также следует применить в ноябре.

В бухгалтерском  учете ООО «Весна» сделаны следующие проводки, представленные в таблице 2.3.1

Таблица 2.3.1

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по уступке права требования ООО «Весна»

Наименование хозяйственных операций	Сумма	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
В июне 2010 г.

в тыс. руб.

 

Продолжение таблицы 2.3.1

в тыс. руб.

Наименование хозяйственных операций	Сумма	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1.Оприходованы товары, полученные от поставщика (без НДС) (118 000 руб. - 18 000 руб.)	100000	41	60
2.Отражен НДС по товарам на основании счета-фактуры ООО «Зима».	18000	19	60
В сентябре 2010г.
3.Отражено изменение кредитора по договору купли- продажи	118000	60	76
В ноябре 2010 г.
4.Погашена задолженность перед новым кредитором	118000	78	51
5.Предъявлен к вычету из бюджета НДС по ранее полученным товарам.	18000	68	19

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Заключение

 

В процессе своей деятельности организация  порой по какой-либо причине не может  вовремя выполнить взятое на себя обязательство. Для того чтобы избежать серьезных финансовых рисков, вызванных  неисполнением обязательства в  срок, участники хозяйственной деятельности используют возможности, предоставляемые  главой 24 ГК РФ, т.е. возможность перемены лиц в обязательстве.

Соглашение  о замене прежнего кредитора, который  выбывает из обязательства, на другого, к которому переходят все права  прежнего кредитора, называется уступкой права требования или цессией. Существуют две формы цессии - договорная ,которая осуществляется на основании договора цессии и нормативная ,которая осуществляется на основании закона.

Договор цессии в современных условиях, когда  многим организациям приходится сталкиваться с недостатком оборотных средств, является одним из механизмов минимизации  негативных последствий. Однако цессия в хозяйственных отношениях применяется  значительно реже, чем этого хотелось бы, вероятно потому, что не многие знакомы  с такой формой ускорения оборачиваемости  оборотных средств и, что в  российском законодательстве не предусмотрены  четкие рекомендации по ведению учета  уступки права требования.

Считается, что уступка права требования — не самый сложный момент делового оборота. Однако хозяйственная практика состоит из множества ситуаций, далеко не самых простых для налогового и бухгалтерского учета.

Организация – цедент, заключая договор цессии с третьим лицом, доходы от реализации права требования в бухгалтерском  учете отражает по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в  составе операционных доходов предприятия.

Наибольшее  количество споров с налоговыми органами по поводу начисления НДС возникает  у цедента при первоначальной передаче требования по обязательствам должника, связанным с отгрузкой  товаров (работ, услуг).

В бухгалтерском  учете цессионария стоимость  приобретенной дебиторской задолженности  отражается в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения». Цессионарий, являющийся плательщиком НДС, начисляет НДС при дальнейшей уступке права требования или при выполнении обязательства должником

В бухгалтерском  учете организации-должника происходят изменения только в аналитическом  учете. Делается это в момент получения  должником извещения, что произошла  смена лиц в обязательстве.

Безусловно, уступка права требования цессионарию  особо выгодна для крупных  предприятий с большой дебиторской  задолженностью. Организация не всегда может потребовать оплаты задолженности  у клиента, не опасаясь потерять его. В связи с ускорением и усложнением  торгового оборота усиление роли договора цессии закономерно.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Список  использованных источников

 

1.   Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) [федеральный закон от 30.11.1994г.,  №51- ФЗ] по состоянию на 30.11.2011 г.- справ.- прав. система «Консультант плюс».- Версия от 01.11.2011

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)[федеральный закон от 05.08.2000., №117- ФЗ] по состоянию на 30.11.2011 г.- справ.- прав. система «Консультант плюс».-  Версия от 01.11.2011

3.   Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: утв. приказом Минфина РФ от 10.12.02 г. № 126н // справ.- правовая система «Консультант плюс».-  Версия от 01.11.2011

4.  Касьянова Г.Ю. Уступка права требования и перевод долга: учебник/ Г.Ю. Касьянова – М.: АБАК, 2009. -  38с.

5. Кисурина Л.Г. Сложные сделки: учет, налоги и право: учебник/ Л.Г. Кисурина – М: АКДИ Экономика и жизнь, 2007. – 52с.

6. Фомичева Л.П. Векселя, взаимозачеты, перемена лиц в обязательстве: учебник/ Л.П. Фомичева - М.: омега-л, 2010. – 110с.

7.  Бодрина С.А. Перемена лиц в обязательстве/ С.А. Бодрина // Новая бухгалтерия.- 2008.- №7. – с.42 - 44

8. Бурсулая Т.Д. Уступка права требования / Т.Д. Бурсулая // Бухгалтерский учет. - 2007. - №6.- с.12-17

9. Гудков Ф.А.Уступка права требования / Ф.А. Гудков // Горячая линия бухгалтера.- 2008. - №6. – с.15 - 18

10.  Егорова Л.М. Учет операций по договору цессии у первоначального кредитора / Л.М. Егорова //Долговой эксперт. -  2010. - №2(3). – с.18 – 20

11. Ищенко М.Н. Учет операций по договору цессии у нового кредитора/ М.Н. Ищенко //Долговой эксперт. – 2010.- №4(5). – с.16-19 

12. Панченко Т.М. Неденежые формы расчетов/ Т.М. Панченко // Налоговый вестник. - 2006.- №6.- с.15-25

13. Пониматкин Л.В. Учет и налогооблажение цессии/ Л.В.Пониматкин // Налоговый вестник.- 2008. – №8.- с.25- 29

14. Сергеева С.Н. Уступка права требования: бухгалтерский и налоговый учет / С.Н. Сергеева // Консультант бухгалтера.-  2007. – №7. – с. 11- 17

15. Консультанты ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» Отражение операций по уступке права требования в бухгалтерском учете // Московский бухгалтер .-2008. - №9.- с.11 - 21

 

 

 

 

 

 

 

Приложение 1

Договор N_____ уступки прав (цессии)

 

г. ______________                            "__"________ 200____ г.

 

___________________________, именуемая  в дальнейшем "Цедент", в лице

(наименование организации)

______________________________________________, действующего  на основании

(должность, Ф.И.О.)

___________________________, с одной  стороны, и ________________________,

(Устава, положения)                         (наименование организации)