Учет операций по уступке права требования

Если  товары (работы, услуги), являющиеся предметом  договора, облагаются по ставке 10%, то НДС  рассчитывается следующим образом: разницу между учетной стоимостью задолженности и полученной от нового кредитора суммой умножить на 10%, полученное произведение разделить на 110%, и  в результате получится НДС к  уплате в бюджет.

Если  уступаемое право требования вытекает из обязательства, связанного с реализацией товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, то в этом случае объекта обложения НДС у налогоплательщика не возникает. Причем налогооблагаемый объект при дальнейшей реализации данной дебиторской задолженности будет отсутствовать как у цедента, так и у цессионария.

Налог на прибыль

Вариант 1. Уступка произведена до наступления  срока платежа по первоначальному  обязательству

В этом случае убыток учитывается в расходах в  сумме, не превышающей предельную (учитываемую  в целях налогообложения) величину процентов, которая была бы принята  по долговому обязательству, равному  доходу от уступки требования за период от момента уступки до даты платежа, предусмотренной первоначальным договором (из которого возникло требование). Таким  образом, необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которую ваша организация  учла бы в расходах, взяв кредит на сумму, равную выручке от уступки требования, а затем сравнить ее с суммой полученного  убытка. Меньшая из них и будет  признаваться расходом для целей  налогообложения.

Предельная  сумма процентов определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей  на дату уступки, увеличенной в 1,5 раза (пункт 1 статьи 269 НК РФ; статья 8 ФЗ от 26.11.2008 № 224-ФЗ; письмо Минфина России от 29.12.2008 № 03-03-06/2/183).

 Пример 2.1.3

 Организация  А(первоначальный кредитор) оказала услуги организации Б (должнику) 02.06.2011 на сумму 520 000 руб. (в том числе НДС 79 322 руб.). Право требования к заказчику уступлено 31.06.2011, за 30 дней до срока оплаты, установленного договором возмездного оказания услуг, организации В (новому кредитору) за 490 000 руб. Фактическая себестоимость оказанных услуг равна 410 000 руб.

Выручка от реализации оказанных услуг (за вычетом  НДС) в налоговом учете признается доходом от реализации.

Выручка от реализации имущественных прав также  признается доходом от реализации. Налогоплательщик вправе уменьшить  доход от реализации имущественных  прав на цену их приобретения и на сумму  расходов, связанных с их приобретением  и реализацией, в данном случае —  на сумму уступленной дебиторской  задолженности.

Убыток, возникший в результате превышения расходов, связанных с реализацией  права требования, над полученными  в результате нее доходами, учитывается  в целях налогообложения в  составе внереализационных расходов.

Поскольку организация А (цедент) применяет метод начисления, то доход от реализации оказанных услуг признается ею в периоде подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг, а доход от уступки права требования — в периоде подписания акта уступки права требования.

Что касается расходов, связанных с оказанием  услуг, то они признаются вне зависимости  от их оплаты с учетом норм статей 318, 319 НК РФ. Расходы в виде уступленной  дебиторской задолженности признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором признаются доходы от уступки  права требования.

В данном случае уступка права требования долга по оплате оказанных услуг  осуществляется до наступления срока  платежа, предусмотренного договором  возмездного оказания услуг. Полученный при этом убыток включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика, применяющего метод начисления, в  размере, не превышающем сумму процентов, рассчитанную с учетом требований статьи 269 НК РФ, по долговому обязательству, равному доходу от уступки права  требования, за период от даты уступки  до даты платежа, предусмотренной договором  возмездного оказания услуг. Исходя из предположения о том, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в период между  моментом уступки права требования и датой платежа, установленной  договором оказания услуг, составляет 8,25%, можно сделать вывод: предельная величина процентов равна 12,4% (8,25%×1,5) годовых. Следовательно, сумма процентов, рассчитанная в соответствии с пунктом 1 статьи 279 НК РФ, составляет 4 994 руб. (490 000 руб.×12,4% / 365 дн.×30 дн.). Таким образом, в налоговом учете может быть принят убыток в сумме, не превышающей 4 994 руб.

В данном случае сумма признанного убытка от уступки права требования в  бухгалтерском и налоговом учете  различна. В бухгалтерском учете  убыток признается на дату уступки права требования в сумме 30 000 руб. (520 000 руб. — 490 000 руб.), а в налоговом учете на указанную дату признается убыток от уступки права требования в сумме 4 994 руб. В результате возникают постоянная разница (ПР) и соответствующее постоянное налоговое обязательство (ПНО), которые представлены в таблице 2.1.2

Таблица 2.1.2

Уступка произведена до наступления срока  платежа по первоначальному обязательству

в тыс. руб.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ
На  дату подписания акта приемки-сдачи  оказанных услуг
1.Признана выручка от оказания услуг	62	90-1	520 000	Акт приемки-сдачи  оказанных услуг
2.Списаны затраты по оказанным услугам	90-2	20	410 000	Бухгалтерская справка
3.Начислен НДС со стоимости оказанных услуг	90-3	68-1	79 322	Счет-фактура
На  дату уступки права требования
4.Признан доход от уступки права требования	76	91-1	490 000	Договор цессии, акт приемки- передачи документации
5.Списано уступаемое требование	91-2	62	520 000	Бухгалтерская справка
6.Отражено ПНО (30 000 — 4 994)×20%	99	68-2	5 001	Бухгалтерская справка-расчет
На  дату получения денежных средств  от нового кредитора
7.Отражено получение денежных средств по договору цессии	51	76	490 000	Выписка банка  по расчетному счету

 

 

Вариант 2. Уступка произведена после наступления  срока платежа по первоначальному  обязательству.

В этом случае убыток можно учесть в расходах полностью:

         - 50% суммы убытка — на дату уступки требования;

          - 50% суммы убытка — по истечении 45 календарных дней с даты уступки требования (пункт 2 статьи 279 НК РФ в ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ).

Пример 2.1.4 Организация А отгрузила 09.01.2011 организации Б товар на сумму 520 000 руб. (в том числе НДС 79 322 руб.). Организация А определяет для целей налогообложения прибыли доходы и расходы методом начисления. Договором предусмотрено, что оплата за товар должна быть произведена 28.01.2011.

Организация А уступила 30.01.2011 организации В право требования по договору за 110 000 руб.

Организация А реализовала дебиторскую задолженность по цене, меньшей, чем ее учетная стоимость. Следовательно, для организации А (цедента) эта операция связана с убытками.

Рассчитаем  сумму убытка, принимаемого в состав внереализационных расходов для  целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на дату договора: 30 000 руб.×50%=15 000руб.

Со второй части убытка начислен отложенный налоговый  актив в размере 3 600 руб. (15 000 руб.×24%).

Через 45 календарных дней с момента уступки  права требования оставшаяся сумма убытка (15 000 руб.) подлежит включению в состав внереализационных расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, и списывается отложенный налоговый актив в сумме 3600 руб.

 

2.2 Бухгалтерский и налоговый учет нового кредитора

 

Дебиторская задолженность, приобретенная новым  кредитором по договору уступки права  требования, представляет собой финансовое вложение организации, и все связанные  с ней действия осуществляются на основании пункта 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.

В бухгалтерском  учете цессионария стоимость  приобретенной дебиторской задолженности  отражается в составе финансовых вложений на счете 58 «Финансовые вложения»  в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

Пример  2.2.1

ООО «Гудс» уступает дебиторскую задолженность покупателя, не оплатившего отгруженные ему товары на сумму 250 000 руб., новому кредитору – ООО «Коллектор» – за 210 000 руб. В дальнейшем ООО «Коллектор» продает это право требования долга другой организации – новому цессионарию – за 215 000 руб. В бухгалтерском учете ООО «Коллектор» будут сделаны проводки, отраженные в таблице 2.2.1

 

Таблица 2.2.1

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по уступке права требования ООО «Коллектор»

Наименование хозяйственных операций	Сумма	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
Приобретено требование	210 000	58	76
Требование оплачено цеденту	210 000	76	51
Требование уступлено новому кредитору	215 000	76	91-1
Списана стоимость переданного  права требования	210 000	91-2	58
Начислен НДС ((215 000 руб. - 210 000 руб.)х18/118)	763	91-2	68
Отражена прибыль от переуступки  требования (215 000 руб. - 763 руб.- 210 000 руб.)	4 237	91-9	99

в тыс. руб.

 

 

 

Пример 2.2.2

Отражения погашения долга должником

Поставщик товара ООО «Гудс» заключил с покупателем ООО «Альт» договор поставки партии товара на сумму 250 000 рублей (в том числе НДС – 38 136 рублей).

Покупатель  не выполнил свои обязательства по оплате товара, и поставщик уступил  право требования дебиторской задолженности  компании ООО «Коллектор» за 210 000 руб. ООО «Альт» погасил свою задолженность перед ООО «Коллектор».

В данном примере ООО «Гудс» – цедент, ООО «Коллектор» – цессионарий, ООО «Альт» – должник. В бухгалтерском учете ООО «Коллектор» отражены проводки, представленные в таблице 2.2.2

 

Таблица 2.2.2

Отражение погашения долга ООО «Коллектор»

Наименование хозяйственных операций	Сумма	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1.Приобретено требование	210 000	58	76
2.Требование оплачено цеденту	210 000	76	51
3.Получены деньги от должника	250 000	51	76
4.Признан доход от погашения долга должником	250 000	76	91-1
5.Списана стоимость погашенного требования	210 000	91-2	58
6.Начислен НДС ((250 000 руб. - 210 000 руб.)x18/118)	6 102	91-2	68
7.Отражена прибыль от погашения требования (250 000 руб. - 6102 руб.- 210 000 руб.)	33 898	91-9	99

в тыс. руб.

 

 

Налог на добавленную стоимость

Цессионарий, являющийся плательщиком НДС, начисляет  его при дальнейшей уступке права  требования или при выполнении обязательства  должником (пункты 2, 4 статьи 155, пункт 8 статьи 167 НК РФ). В обоих случаях налоговой базой является сумма превышения полученного дохода (с НДС) над расходами по приобретению этого требования (с учетом НДС, если он есть). При этом применяется расчетная ставка НДС (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

Налоговые вычеты по НДС могут, как правило, осуществлять третий и последующие  кредиторы на основании пунктов 1 и 2 статьи 171, а также пункта 1 статьи 172 НК РФ, если продавец требования предъявил  цессионарию НДС и выставил ему  счет-фактуру.

В статье 167 НК РФ содержится специальный порядок  момента определения налоговой  базы новым кредитором. Согласно пункту 8 статьи 167 НК РФ, при передаче имущественных  прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155, моментом определения налоговой  базы является день уступки денежного  требования или прекращения соответствующего обязательства. В случаях, предусмотренных  пунктами 3 и 4 статьи 155, это день уступки (последующей уступки) требования или  исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155, – день передачи имущественных  прав. Таким образом для цессионария при дальнейшей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства моментом определения налоговой базы по НДС является день либо уступки денежного требования, либо получения денежных средств от должника.

Для обоснованности применения ставки НДС рекомендуется  в документах, подтверждающих приобретение права требования (договорах, актах  и пр.), указать сумму НДС или  ставку, применяемую при осуществлении  первоначальной операции по реализации товаров (работ, услуг).

С 1 января 2008 года, согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ, от обложения НДС  освобождаются:

-  уступка (приобретение) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договора займа (в денежной форме) или кредитного договора;

-  исполнение заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

Однако, согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 12.01.2009 № 03-07-11/1, это правило действует не всегда. По мнению финансового ведомства, освобождение от НДС возможно лишь при первичной уступке требования, а также при выполнении заемщиком обязательств перед новым кредитором, к которому требование перешло от первоначального. В свою очередь, при переуступке требования НДС начисляется так, как это рассмотрено выше. Арбитражная практика по этому вопросу на данный момент не сложилась.