Учет НМА и их амортизация

      Отражение затрат по созданию объекта нематериальных активов по счёту 46 влечёт за собой  необходимость исчисления налогов, объектом которых является выручка (налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы). 

      2.2.Амортизация  НА.

      2.2.1.Амортизируемые  НА.

      В процессе хозяйственной деятельности коммерческой организации и выпуска продукции (производства работ, оказания услуг) нематериальные активы используются в производственной деятельности и приносят доход.

      Наличие ряда нематериальных активов (таких, как  различного рода лицензии — транспортная, фармацевтическая, строительная, аудиторская, юридическая, медицинская, ветеринарная, риэлтерская, охранная и др.) прямо обуславливает момент начала деятельности, избранной юридическим лицом для извлечения прибыли в качестве основной деятельности предприятия. В соответствии с постановлением Правительства РФ “О лицензировании отдельных видов деятельности” от 24 декабря 1994г. № 1418 (с учётом последующих дополнений и изменений), а также в соответствии с отдельными актами законодательной и исполнительной власти заниматься многими видами деятельности без получения соответствующих лицензий запрещено. Имеющиеся лицензии на определённые виды деятельности подлежат отражению по дебету счёта 04 "Нематериальные активы", что установлено письмом Минфина России и Госналогслужбы от 01 ноября 1994г. № 119, НП-4-04/172.

      В соответствии  с подпунктом “ц”  п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается "амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчёте на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия)".

      Таким образом, первое, с чем сталкивается бухгалтер при начислении амортизации по нематериальным активам, — это установление срока полезного использования, который может быть определён двумя способами:

3. Экспертным, при котором в качестве эксперта может выступать либо организация, уступающая права на пользование нематериальным активом, либо специалист-оценщик;
4. Расчётным, при котором организация самостоятельно рассчитывает срок полезного использования нематериального актива.

        В основу обоих способов должны  быть положены:

• Срок, на который в соответствии с лицензионным (или иным) договором получены права на использование результатов интеллектуальной деятельности;
• Срок, в течение которого происходит полное моральное старение нематериального актива (например, права пользования бухгалтерской программой для ПЭВМ полностью теряют актуальность через 3 года вследствие постоянного изменения нормативной и методической базы, регулирующей вопросы бухгалтерского учёта и отчётности).

      Однако  для обоснования включения в  себестоимость износа по нематериальным активам факт их использования именно в производственных целях должен быть подтверждён документально.

      Это требование подтверждено в постановлении  Высшего арбитражного суда РФ от 17 мая 1995г. по делу № К4-Н/918: "участие  в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами". В этом постановлении подчёркнуто, что для включения в себестоимость износа по нематериальным активам должны быть подтверждены не только их участие в процессе производства, но и доказательства того, что их использование приносило доход.

      Начисление  износа (амортизации) по нематериальным активам производственного назначения отражается в бухучёте следующими бухгалтерскими записями:

      Д-т 20 "Основное производство" (23, 25, 26, 43, 44) — К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

      Однако  если речь идёт о нематериальных активах  для обслуживающих производств и хозяйств, то их износ отражается проводкой:

      Д-т 29 "Обслуживающие производства и  хозяйства" — К-т 05 "Амортизация  нематериальных активов".

      Если  же нематериальные активы использовались для непроизводственных нужд, то их амортизация отражается следующей  бухгалтерской проводкой:

      Д-т 81 "Использование прибыли" (88 "Нераспределённая прибыль") — К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

      Определённые сложности возникают у коммерческих организаций при необходимости амортизации стоимости лицензий, срок действия которых составляет менее чем 1 год. Данный вид нематериальных активов противоречит определению, содержащемуся в п. 48 Положения по бухгалтерскому учёту, в котором предусмотрено использование нематериальных активов в течение длительного времени (свыше 1 года). Тем не менее рекомендуется стоимость такого рода лицензий учитывать по дебету счёта 31 "Расходы будущих периодов" и списывать на издержки производства и обращения ежемесячно равными долями бухгалтерскими записями:

      Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Издержки обращения") — К-т  31 "Расходы будущих периодов".

      При этом лицензии на право осуществления  отдельных видов деятельности следует отличать от лицензионных сборов на право торговли ликёроводочными изделиями и сборов на право торговли, которые подлежат отнесению на чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после уплаты налогов.

      Основные  требования к амортизируемым нематериальным активам изложены в совместном приказе Минфина РФ от 05 августа 1996г. № 71 и ФКЦБ России “О порядке оценки стоимости чистых активов АО” № 149. Эти нематериальные активы должны:

• непосредственно использоваться в основной деятельности  и  приносить доход;
• иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их изобретением или приобретением (созданием). Кроме того, право организации на владение данными нематериальными активами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и др.), выданным в соответствии с законодательством Российской Федерации.

      Но  и здесь существуют исключения. Нематериальным активом является не сама компьютерная программа, а лишь право на её использование. При этом срок использования нематериального актива, а следовательно, и срок амортизации не может быть меньше 1 года — по определению нематериальных активов. Тем не менее в подпункте 2.4.7 Методических рекомендаций по составу затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательной продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов, утверждённых Минфином России 23 мая 1994г. № 66, предусмотрено, что “стоимость ПМО для ЭВМ разового использования включается в себестоимость данной работы полностью в случае использования только в период выполнения работы”, что равносильно трактовке компьютерной программы не как результата интеллектуальной деятельности, а как услуги или МБП. 

      2.2.2.Неамортизируемые  нематериальные активы.

      Наряду  с амортизируемыми нематериальными  активами существуют также нематериальные активы, которые не амортизируются.

      В настоящее время к ним относятся  в соответствии с подпунктом 4.23.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Минфина от 12 ноября 1996г. № 97, относятся организационные расходы, товарные знаки и знаки обслуживания.

      Под организационными расходами как  объектом неамортизируемых нематериальных активов в соответствии с этим же подпунктом Инструкции понимается "сумма расходов по созданию организации, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал".

      Вместе  с тем "расходы организации, связанные  с возникающей в ходе её функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т. п., подлежат учёту по дебету счёта 26 "Общехозяйственные расходы".

      Однако  в случае изменения организационно-правовой формы (например, преобразование ТОО в ЗАО) все организационные расходы подлежат финансированию за счёт чистой прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

      Хочу остановиться на спорной ситуации, когда нематериальные активы получены в качестве взноса в уставный капитал.

      В подпункте “ш”  п. 2 Положения  о составе затрат (действовавшего до внесения в него изменений постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 661) содержалось следующее определение: “К нематериальным активам относятся затраты предприятий в нематериальные активы, используемые в течение долгосрочного периода в хозяйственной деятельности и приносящие доход …”.

      В настоящее время Положение о  составе затрат не содержит этого  определения. Однако действующее в  настоящее время Положение о  бухгалтерском учёте предписывает учитывать нематериальные активы опять таки “через затраты”: "Нематериальные активы отражаются в учёте и отчётности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях".

      А как же быть с нематериальными  активами, полученными организацией безвозмездно (если только одна из сторон не является коммерческой организацией) или в качестве вклада учредителя в уставный капитал? План счетов предусматривает и такие возможности: оценка вкладов учредителей производится согласно учредительному договору, а оценка безвозмездных – экспертным путём.

      В плане счетов приведены и соответствующие  проводки:

• Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 75 "Расчёты с учредителями" — на сумму вклада учредителя в оценке, предусмотренной учредительным договором;
• Д-т 04 "Нематериальные активы" — К-т 87 "Добавочный капитал" / субсчёт 87-3 "Безвозмездно полученные ценности" — безвозмездное получение нематериального актива.

      В обоих указанных случаях при  поступлении нематериальных активов  отсутствуют “затраты” организации. 

      2.2.3.Амортизация  деловой репутации организации.

      В соответствии с п. 4.23.1 Инструкции о  порядке заполнения форм годовой  бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97, по статье “Деловая репутация организации” показывается превышение покупной цены приватизируемого имущества над его оценочной (начальной) стоимостью, отражённой по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" / субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью".

      В письме Минфина РФ “Об отражении  в бухгалтерском учёте и отчётности операций, связанных с приватизацией предприятий” от 23 декабря 1992г. № 117, в частности, предусмотрено:

      в случае приобретения предприятия по цене, отличной от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разница отражается в следующем порядке:

      на  приватизированном предприятии –

      а) при превышении покупной цены над  оценочной (начальной) стоимостью разница включается в состав нематериальных активов и отражается по дебету счёта 04 "Нематериальные активы" и кредиту счёта 85 "Уставный капитал" с соответствующим увеличением доли каждого участника (собственника). Указанная разница в течение 10 лет (но не более срока деятельности организации) переносится ежемесячно на издержки производства (обращения) путём отражения соответствующих сумм по дебету счетов учёта затрат на производство и кредиту счёта 04, субсчёт "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества";

      б) при превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой  имущество оценивается по оценочной (начальной) стоимости;

      у организации-участника (собственника) —

      а) в первом случае полная сумма затрат по покупке учитывается как вклад  в уставный капитал приобретённого (частично приобретённого) предприятия, то есть по дебету счёта 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту счетов учёта денежных средств;