Учет и аудит производственных затрат

• ////////////

Нормативный метод учета предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонениям от них. Этот метод характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат, которая используется для определения фактической себестоимости продукции, оценка брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Норма – заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

Основные принципы нормативного метода учета:

• предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет:
• ведение в течение месяца учета изменений действующих норм (для корректировки нормативной себестоимости);
• учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;
• установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;
• определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Соблюдение  такого алгоритма учета и расчетов, хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом, позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

В зависимости от полноты включения затрата в себестоимость продукции учет затрат в разрезе полной или сокращенной себестоимости.

При методе учета затрат по полной себестоимости в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др. Метод учета затрат по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия. Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Однако он не учитывает одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска - себестоимость растет.

В современных  условиях хозяйствования преимущество надо отдать методу учета затрат по сокращенной себестоимости - маржинальному методу учета, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть - переменные затраты (цеховую производственную стоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный доход - это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных (накладных) затрат и образование прибыли. При этом методе постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты. Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий.

При этом методе учета затрат видно, чем выше разница  между продажной ценой изделий  и суммой переменных затрат, тем  выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Кроме того, деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия, в частности, для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.

Приведенные данные позволяют сделать вывод об эффективности применения маржинального метода учета затрат. Главное преимущество этого метода заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

• определение нижней границы цены продукции или заказа;
• сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;
• определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
• выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;
• выбор оптимальной, с экономической точки зрения, технологии производства;
• определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

Однако этот метод имеет и недостатки:

• отсутствует расчет полной себестоимости продукции, 
  необходимый согласно законодательству;
• себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной;
• возникают сложности разделения постоянных и переменных затрат, которые во многом зависят от длительности рассматриваемого периода времени и анализируемого диапазона объемов выпуска.

1.4. Методика  аудита затрат на производство  продукции

Цель аудита затрат на производство подчинена общей  цели аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, указанной в федеральном  правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации - и заключается в объективной оценке достоверности и законности отражения затрат на производство в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц.

Основными задачами аудита в области бухгалтерского учета затрат на производство является получение аудиторских доказательств в области:

• соответствия отнесения затрат на производство действующему законодательству;
• обоснованности разграничения источников возмещения различных затрат и правильности их распределения между отчетными периодами, незавершенным производством и готовой продукцией;
• правильности применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости.

Объекты аудита затрат на производство - информация, формируемая  на счетах разд. III "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приложение 1).

При аудите используются документы: бухгалтерский баланс (форма  № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); главная книга или  оборотно-сальдовая ведомость; положение  об учетной политике организации; регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96, 97 и др.; карточки (ведомости) по заказам; таблицы (ведомости) по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчета амортизационных отчислений по основным средствам, нематериальным активам; ведомости распределения общехозяйственных, общепроизводственных расходов, расходов будущих периодов; акты инвентаризации незавершенного производства; ведомости сводного учета затрат.

Аудит затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг является в настоящее время одним из самых сложных участков аудиторской проверки. Методика аудиторской проверки должна разрабатываться в соответствии с этапами, выделяемыми в качестве основных федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности: планирование, осуществление и отчет. Применительно к аудиту затрат на производство в рамках правил (стандартов) аудиторской деятельности целесообразно рассмотреть алгоритм проведения аудиторской проверки, включающий три этапа (рис.1.4).

///////////

Рис.1.4. Этапы аудита затрат на производство

Этапы объединены в "большой цикл" и следуют  друг за другом в порядке перечисления. Однако внутри этого основного цикла  могут неоднократно происходить  возвраты от более поздних этапов к предыдущим для получения недостающих данных. Например, если аудитор на этапе 2 придет к выводу, что оценка надежности системы внутреннего контроля или каких-либо средств внутреннего контроля завышена, он должен вернуться к этапу 1 и скорректировать план и программу аудита.

Последовательность  работ при проведении аудита затрат на производство можно разделить  на три этапа - ознакомительный, основной и заключительный. На каждом этапе  должны быть выполнены определенные процедуры проверки, позволяющие достичь цели и решить поставленные задачи.

Ознакомительный этап

До начала проверки аудиторам необходимо изучить организационные  и технологические особенности  организации, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности. Для обоснованности применяемого варианта формирования информации о расходах, метода учета производственных затрат и варианта сводного учета особое внимание следует обратить на учетную политику организации.

В организациях, как правило, применяют нормативный, позаказный, попередельный и простой методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Если в ходе проверки установлено, что применяемый  метод учета затрат на практике не соответствует методу, установленному учетной политикой организации, то аудиторы должны зафиксировать данное отклонение в рабочих документах.

Основной  этап

На основе полученной информации аудиторы заполняют тесты. По результатам тестирования оцениваются  системы внутреннего контроля и  бухгалтерского учета затрат на производство продукции, оценка сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита.

Система внутреннего  контроля:

• виды основных и вспомогательных производств аудируемого лица;
• наличие утвержденной схемы организационной структуры предприятия, положений об отделах, должностных инструкций;
• организация учета затрат на производство по центрам возникновения и центрам ответственности;
• наличие органа внутреннего контроля (отдела внутреннего контроля, ревизионной комиссии);
• наличие и соблюдение графика документооборота в части затрат на производство;
• разделение обязанностей сотрудников, осуществляющих санкционирование, документальное оформление, учет и оплату затрат;
• наличие смет затрат на производство и организация контроля за их соблюдением;
• нормирование затрат на производство и организация контроля за соблюдением норм;
• наличие приказов, устанавливающих круг лиц, имеющих определенные права в области затрат на производство;
• состояние аналитической работы в организации по предупреждению брака и простоев;
• состояние инвентаризационной работы в организации;
• наличие незавершенного производства и порядок его оценки.

Система бухгалтерского учета:

• наличие отраслевых документов, регламентирующих порядок учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг);
• метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемый в организации;
• объекты учета затрат на производство и объекты калькулирования;
• опыт и квалификация работников, ответственных за ведение бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;
• автоматизация бухгалтерского и налогового учета затрат на производство;
• наличие в учетной политике положений в части затрат на производство;
• группировка затрат по элементам и статьям;
• применение типовых форм первичных документов и учетных регистров;
• ограничение доступа к бланкам первичных учетных документов и базам данных;
• учет затрат по элементам и статьям калькуляции;
• организация учета затрат в целях налогообложения;
• организация аналитического учета затрат на производство;
• разграничение затрат по отчетным периодам;
• распределение затрат на производство по объектам калькулирования;
• наличие и содержание отчетности о затратах на производство.

Далее аудитору необходимо проверить, как сгруппированы расходы на затратных счетах. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции, должны отражаться по дебету счета 20 "Основное производство", а косвенные - предварительно учитываться на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве" для дальнейшего распределения пропорционально какому-либо показателю, закрепленному в приказе об учетной политике.

Кроме того, следует  определить себестоимость работ, услуг  вспомогательных и обслуживающих  производств. Во вспомогательных производствах  применяются практически те же методы учета затрат на производство и способы  калькулирования производственной себестоимости, как и в основном производстве. При этом прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, которые можно отнести на конкретную единицу готовой продукции после прохождения определенного цикла обработки в цехах вспомогательных производств, относятся в дебет счета 20. Неподдающиеся непосредственному списанию затраты этих участков распределяются на счета учета: прямых расходов основного производства (счет 20), готовой продукции (счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция"), продаж (счет 90 "Продажи") пропорционально установленному учетной политикой показателю.