Обратите  внимание, что в двух последних  случаях (исследования, проведенные  с целью повышения сбыта продукции  и с целью выпуска новой  продукции) маркетинговые исследования были направлены на текущее изучение конъюнктуры рынка. При заключении договора и оформлении первичных учетных документов нужно указать, что осуществляемые расходы носят текущий характер, а еще лучше - использовать дословную формулировку пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ.

    Если  предприятие решит исследовать  перспективы развития рынка, например на ближайшие несколько лет, формулировка пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ для списания расходов не подойдет. Можно воспользоваться  пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ - другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, при условии, что эти расходы будут соответствовать критериям, указанным в ст. 252 НК РФ. В данном случае будут исследования стратегического (долгосрочного) характера [3, ст.262, ст.264].

    Маркетинговые расходы стратегического (долгосрочного) характера в бухгалтерском учете подлежат учету на счете 97 «Расходы будущих периодов» и будут включены в расходы по обычным видам деятельности в том периоде, в котором начата продажа новой продукции. Списание будет производиться равномерно в течение срока, установленного распоряжением руководителя предприятия.

    В налоговом учете согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том  отчетном (налоговом) периоде, в котором  эти расходы возникают из условий  сделок. То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. Если договором на проведение маркетинговых исследований предусмотрено исследование перспективы развития рынка сбыта нового вида продукции, которую планируется выпускать через два года, то принимать к налоговому учету указанные расходы необходимо по прошествии двух лет, когда новая продукция будет выпущена в продажу. В этом случае различий в бухгалтерском и налоговом учете маркетинговых расходов не будет.

    Пример 2. В октябре 2009 года ООО «Альфа» для приобретения токарного станка заказало ООО «Бета» проведение маркетинговых исследований. В этом же месяце стороны подписали акт о выполненных работах. Стоимость маркетинговых исследований составила - 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Также в октябре 2009 года был приобретен токарный станок за 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Расходы на его доставку составили 354 руб., в том числе НДС - 54 руб. В этом же месяце станок был введен эксплуатацию.

    Допустим, что маркетинговые услуги, а также  расходы на приобретение и доставку станка полностью были оплачены в  октябре.

    В октябре 2009 года в бухгалтерском учете ООО «Альфа» должны быть сделаны следующие проводки:

    Дебет 08 Кредит 60 - 5000 руб. (5900 -900) - отражены расходы  на проведение маркетинговых исследований, связанных с приобретением станка.

    Дебет 19 Кредит 60 - 900 руб. - учтен НДС по маркетинговым исследованиям;

    Дебет 08 Кредит 60 - 20 000 руб. (23 600 - 3600) - отражены расходы по покупке станка;

    Дебет 19 Кредит 60 - 3600 руб. - учтен НДС;

    Дебет 08 Кредит 60 - 300 руб. - отражены расходы  по доставке станка;

    Дебет 19 Кредит 60 - 54 руб. - учтен НДС;

    Дебет 60 Кредит 51 – 29 854 руб. (23600 + 5900 + 354) - оплачены станок, его доставка, а также  маркетинговые услуги;

    Дебет 01 Кредит 08 - 25300 руб. (20 000 + 5000 + 300) - введен станок в эксплуатацию;

    Дебет 68 Кредит 19 - 4554 руб. (3600 + 900 + 54) - принят к вычету НДС.

    В данной работе будут рассмотрены  также особенности отражения  расходов на исследование рынка для  целей налогообложения.

    В главе 25 Налогового кодекса не упоминаются  конкретно маркетинговые услуги. Однако уменьшить налог на прибыль на суммы, которые фирма потратила с этой целью, можно. Дело в том, что из доходов вычитаются расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Такие траты упоминаются в подпункте 27 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса и являются прочими расходами. Поэтому, чтобы не возникало проблем с налоговиками, лучше в договоре использовать формулировки Налогового кодекса.

    Затраты на маркетинговые исследования в  соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса являются косвенными. Если фирма использует метод начисления, расходы на маркетинг уменьшают облагаемую налогом прибыль в том периоде, в котором начислены. При кассовом методе – в котором оплачены.

    Исключением является случай, когда маркетинговые исследования связаны с приобретением основных средств или нематериальных активов. Такие расходы включаются в их стоимость. Это следует из пунктов 1 и 3 статьи 257 Налогового кодекса [3, п.1,п.3 ст.257]. Здесь говорится, что первоначальная стоимость основного средства (нематериального актива) определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. При этом расходы на маркетинговые исследования будут уменьшать облагаемую налогом прибыль в момент начисления амортизации.

    Очень интересна в данной ситуации арбитражная  практика. Если, например, в результате споров с налоговыми органами дело дойдет до судебного разбирательства, то именно отчет подлежит обязательному исследованию судом как необходимый документ для оформления такого вида работ [17]. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 29.05.2006 N А56-26389/2005 [22] говорится: налогоплательщику необходимо представить дополнительные доказательства (отчет по проведенному анализу рынка, исследование, заключение, рекомендации), подтверждающие, что услуги оказаны в действительности, оценить эти доказательства и принять соответствующее решение.

    В документах должна присутствовать конкретная информация об оказываемых услугах, формулировки не должны носить обезличенный характер, а из отчета должно следовать, что он соответствует акту на оказание маркетинговых услуг. В противном случае налоговики будут настаивать на неправомерности расходов, а суд встанет на их сторону.

    Например, ФАС ВВО в Постановлении от 03.05.2007 N А82-8885/2004-15[24], изучив материалы дела, установил, что акт не содержит конкретного перечня выполненных работ, а из отчета по маркетинговому исследованию не представляется возможным установить, что он составлен по названному акту. При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод об отсутствии у налогоплательщика доказательств экономически обоснованного характера затрат по маркетинговому исследованию рынка и их связи с производственной деятельностью общества.

    В некоторых Постановлениях ФАС ЗСО [20] отмечено, что в представленных обществом документах не нашло отражения фактическое исполнение обязательств, установленных договорами; что указание предметом договора «выполнение маркетинговых услуг по исследованию рынка припоев и сплавов» не является доказательством экономической оправданности и обоснованности расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли без представления документов, раскрывающих фактическое содержание результатов оказанных услуг.

    Вот мнение ФАС СЗО, выраженное им по аналогичному делу [23]: представленный договор не является договором на оказание маркетинговых услуг, поскольку в нем не указаны цели, объекты и методы исследования, а отчет исполнителя не представлен для проверки. Информация, содержащаяся в актах сдачи-приемки выполненных работ, является общедоступной, содержащейся в открытых источниках информации, и не требует проведения специальных маркетинговых исследований.

    Справедливости  ради отметим, что есть примеры судебных решений, где судьи высказывают  мнение о необязательности составления  отчета [25]. Например, отклонил доводы инспекции о необходимости представления отчета по итогам маркетинговых исследований, поскольку ни гражданское, ни налоговое законодательство не предусматривают в качестве обязательного условия признания расходов составление отчета по договору об оказании услуг.

    Однако  автор советовал бы организациям не подвергать себя налоговым рискам и все же требовать от организации, проводящей маркетинговые исследования, отчет о проделанной работе. А  еще лучше - закрепить такую обязанность  исполнителя в договоре.

    На  практике возможны ситуации, когда содержание отчета об оказанных услугах не соответствует целям, заявленным в договоре. Ответа на вопрос, можно ли признавать в этом случае расходы, НК РФ не содержит. В арбитражной практике есть примеры, когда судьи поддерживали и ту, и другую стороны, в зависимости от того, использовались ли результаты исследований в деятельности налогоплательщика. Например, ФАС ВСО [28  ] встал на сторону налоговиков, указав следующее. В отчете в нарушение договора отсутствуют результаты исследования рынка европейской части России. Представленный же налогоплательщиком анализ зарубежного рынка аналогичных материалов не соответствует условиям договора. Общество также не подтвердило взаимосвязь проведенного исследования с полученной экспортной выручкой по контрактам, заключенным обществом. Суд пришел к обоснованному выводу о неисполнении обществом обязанности по подтверждению соответствия понесенных расходов критериям, закрепленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

    А ФАС УО в Постановлении от 10.01.2008 N Ф09-9325/07-С3[27] поддержал налогоплательщика, указав, что несоответствие первоначально поставленных целей исследования итоговому результату не отрицает возможность использования этого результата в целях получения дохода и намерение налогоплательщика осуществить реальную предпринимательскую деятельность, а также не означает, что спорные расходы являлись экономически необоснованными.

    Одним из поводов для споров налогоплательщиков с налоговиками является и вопрос о том, будут ли расходы по оплате услуг считаться экономически оправданными, если они не используются в деятельности налогоплательщика. Мнения судей по данному вопросу разделились. Например, ФАС ВСО в Постановлении от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 [21] встал на сторону налогового органа, указав, что действия налогоплательщика по отнесению затрат по изучению конъюнктуры рынка на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, неправомерны, поскольку не связаны непосредственно с его производственной деятельностью.

    Аналогичное мнение высказал и ФАС ЗСО [26]. Как установлено судом, организация заключила договор на изучение рынка угольной продукции. Однако в проверяемый период добычу угля она не производила, приобретение и продажу угля для коммерческих целей не осуществляла. Из чего суд сделал вывод, что маркетинговые исследования не связаны с осуществляемой деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

    В то же время есть постановления ФАС, где отмечается, что, даже если результаты оказанных услуг не используются в производственной деятельности, расходы на их оплату можно признать экономически обоснованными. Например, ФАС ПО [18] признал таковыми расходы налогоплательщика на изучение конъюнктуры китайского рынка даже при фактическом отсутствии поставок в КНР, вызванном объективными причинами (экономической ситуацией на рынке нефтепродуктов).

    Часто на практике возникают ситуации, когда  маркетинговые исследования дают отрицательный  результат и налоговые органы такие расходы не принимают в  уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль, мотивируя свое решение их экономической необоснованностью. Однако с налоговиками можно поспорить, приведя в качестве возражения следующий аргумент. Отсутствие положительного результата еще не означает, что расходы неоправданны, ведь организация, проведя маркетинговые исследования, избавила себя от лишних расходов и убытков. Например, организация решила увеличить объем производства конкретного продукта, а проведенные исследования показали, что спрос на эту продукцию снижается и увеличивать объем производства нецелесообразно. В Постановлении ФАС ВВО [19] суд установил, что функции, выполняемые маркетинговой службой общества, не дублируют обязанности исполнителя по договору на оказание консультационных и маркетинговых услуг. Утверждения ИФНС о том, что расходы являются экономически неоправданными в связи с наличием в штате общества маркетинговой службы, были опровергнуты представленными в дело доказательствами.

    Таким образом, расходы на маркетинг могут  учитываться как текущие затраты  по реализации продукции (работ, услуг) (сч.44);  затраты, направленные на будущую деятельность(сч.97);  затраты, связанные с приобретением имущества (сч.08).

    Порядок бухгалтерского учета расходов на маркетинговые  исследования зависит от того, проводит ли организация их самостоятельно или заказывает сторонней организации(сч.60, 76).

    Для признания расходов в составе  затрат в целях налогообложения  следует очень внимательно и  аккуратно составлять первичные  документы 

     1.3 Раскрытие информации о затратах на маркетинговую деятельность в отчетности

    Важность  составления и представления  бухгалтерской отчетности подчеркивается в ряде законодательных и иных правовых актов.