Учет формирования нераспределенной прибыли и ее использование

При проверке правильности сальдо нераспределенной прибыли (непокрытого  убытка) на начало года следует иметь  в виду, что его величина может  корректироваться в соответствии с  установленным действующим законодательством  порядком.

В ходе аудита порядка отражения в учете операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного года аудитору необходимо:

проверить правильность и  своевременность отражения в  учете операций по реформации бухгалтерского баланса с отражением нераспределенной прибыли непокрытого убытка). Мероприятия  по реформации проводятся в начале года, следующего за отчетным, но соответствующие  записи в бухгалтерском учете  оформляются датой 31 декабря отчетного  года, в связи с чем они учитываются при формировании показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода. Результаты реформации баланса могут быть оформлены бухгалтерской справкой, к которой прилагаются необходимые расчеты, подписанные составившим их лицом;

убедиться в том, что в  течение отчетного года финансовый результат организации (прибыль  или убыток) отражался на счете 99 «Прибыли и убытки», а 31 декабря отчетного  года при реформации баланса сумма  полученной чистой прибыли (убытка) была списана со счета 99 «Прибыли и убытки»  на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При проверке отражения в  учете операций по списанию сумм добавочного  капитала при выбытии ранее переоцененных основных средств или НМА аудитору следует убедиться, что на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка) переносятся с добавочного капитала суммы дооценки при выбытии объектов внеоборотных активов.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет  основных средств» и ПБУ 14/07 «Учет  нематериальных активов» при выбытии  объекта внеоборотных активов сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль.

Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии  должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту.

В том случае, если производится аудиторская проверка акционерного общества, необходимо выяснить, исполняется ли установленная законодательством обязанность направления прибыли в резервный капитал, если на конец года его величина составляет величину, меньшую, чем установлено уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Эту сумму организация должна определить в первую очередь и указать в пояснительной записке к балансу. У обществ с ограниченной ответственностью такой обязанности, установленной законодательством, нет. ¹⁶

Аудитору необходимо проверить  соблюдение требований по ограничению распределения прибыли в части выплаты доходов учредителям (участникам).

Общество с ограниченной ответственностью не вправе принимать  решение о распределении своей  прибыли между участниками общества: до полной оплаты всего уставного капитала общества; до выплаты действительной стоимости доли или части доли участника общества в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения; если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения; в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Акционерные общества не имеют  право принять решение о распределении  прибыли между акционерами: до полной оплаты всего уставного капитала; до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии с Федеральным за коном от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»; если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся в результате выплаты дивидендов; когда на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

Полное товарищество не может  принять решение о распределении  прибыли до тех пор, пока стоимость  чистых активов не превысит размер складочного капитала, если вследствие понесенных убытков стоимость чистых активов товарищества станет меньше размера его складочного капитала (п. 2 ст. 74 Гражданского кодекса РФ).

В ходе проверки аудитору требуется  убедиться, что информация об утвержденных промежуточных дивидендах обособленно отражена в отчете о движении капитала.

При проверке правильности и своевременности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли отчетного года на выплату промежуточных доходов учредителям необходимо учитывать, что акционерные общества вправе по результатам 1-го квартала, полугодия, 9 мес. финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам 1-го квартала, полугодия и 9 мес. финансового года может быть принято в течение 3 мес. после окончания соответствующего периода. Дивиденды, как правило, выплачиваются деньгами.

В соответствии с Инструкцией  по применению Плана счетов направление  части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской  отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 «Расчеты с  учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Отметим, что такой  же порядок отражения промежуточных дивидендов рекомендует применять Минфин России в письме от 26.10.2005 г. № 07-05-06/278.

В ходе проверки изучается  порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли предыдущего года на выплату дивидендов.

Направление прибыли на выплату  дивидендов (доходов от долевого участия) отражается в бухгалтерском учете  на дату вынесения общим собранием  участников общества решения о распределении  чистой прибыли (ПБУ 7/98 «События после  отчетной даты»). При этом производится запись по дебету счета 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции  с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-2 «Расчеты по выплате доходов») или с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если получателем дохода является работник организации).

Аудитору следует учитывать, что в действующей нормативной  системе отсутствует запрет на начисление дивидендов и иных аналогичных выплат из прибыли прошлых лет. Тем не менее, некоторые специалисты считают, что нераспределенную прибыль прошлых  лет нельзя направлять на выплату  дивидендов. Их позиция основывается на том, что источником выплаты дивидендов является чистая прибыль, которая определяется по данным бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Помимо моментов, связанных  с практической реализацией прав акционеров на получение дивидендов, аудитор должен проверить и налоговые  последствия.¹⁷

При проверке правильности отражения в бухгалтерском учете операций по направлению части прибыли предыдущего года на прочие цели, не связанные с выплатой доходов учредителям (на формирование резервного капитала, увеличение размера уставного капитала, иные допустимые законодательством цели), следует руководствоваться тем, что в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются на дату принятия решения собственниками по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При проверке направления  нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственности аудитор должен убедиться в выполнении требования Федерального закона «Об обществах  с ограниченной ответственностью»  в части того, что сумма, на которую  увеличивается уставный капитал  общества за счет имущества общества, не должна превышать разницы между  стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и  резервного фонда общества. Необходимо путем арифметического пересчета проверить правильность расчета стоимости чистых активов организации, который осуществляется по данным бухгалтерской отчетности.

Увеличение уставного  капитала за счет прибыли отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная  прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту  счета 75 «Расчеты с учредителями»; дебету счета 75 «Расчеты с учредителями»  и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

При проверке порядка покрытия убытка прошлых лет аудитору необходимо: применяя процедуры инспектирования, убедиться и доку ментально подтвердить наличие убытков, а также определить их принадлежность к предшествующим годам; убедиться в наличии решения собственников (учредителей) организации о том, за счет каких средств он может быть покрыт.

В соответствии с действующим  законодательством убыток может  быть покрыт за счет добавочного капитала, средств резервного капитала, целевых  взносов акционеров (участников), а  также за счет уменьшения уставного  капитала путем уменьшения его величины до величины чистых активов.

Уменьшение добавочного  или резервного капитала при их направлении  на покрытие убытков должно быть отражено по дебету счетов 83 «Добавочный капитал», 82 «Резервный капитал» и кредиту  счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При покрытии убытка за счет целевых взносов акционеров (участников) составляется бухгалтерская  проводка: Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» К-т сч. счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».¹⁸

В соответствии с требованиями действующего законодательства акционерное  общество обязано уменьшить свой уставный капитал, в частности, до величины, не превышающей стоимости его  чистых активов, если по окончании второго  и каждого последующего финансового  года в соответствии с годовым  бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки оказывается меньше его уставного  капитала (п. 4 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах»).

Общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшить  свой уставный капитал, в частности, до размера, не превышающего стоимости  его чистых активов, если по окончании  второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его  уставного капитала (п. 3 ст. 20 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Собственник имущества унитарного предприятия обязан уменьшить уставный фонд такого предприятия до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, если по окончании финансового  года стоимость чистых активов предприятия  окажется меньше размера его уставного  фонда (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 14.11.2002 г. № 161-ФЗ «О государственных  и муниципальных унитарных предприятиях»).

При ведении величины чистых активов до размера чистых активов  организации составляется запись по дебету счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Прибыль, не распределенная собственником, является капиталом  организации.

Следует иметь в виду, что принятие решения собранием  собственников об осуществлении  расходов на конкретные цели не имеет  никакого отношения к использованию  нераспределенной прибыли. Источником исполнения таких решений являются текущие расходы организации, и  все случаи выбытия активов по инициативе собственника подлежат квалификации в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации».¹⁹

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Практическая  часть

Таблица 1

Остатки по счетам для 2 варианта

Остатки по счетам для 2 варианта	Дебет	Кредит
01 «Основные средства»	8 460 000	-
02 «Амортизация основных  средств»	-	3100 000
04 «Нематериальные активы»	-	-
10 «Материалы», в т.  ч.: 10.1. – сырье и материалы   10.2 – покупные п/ф и компл. изделия, конст-рукции и детали   10.5 – запасные части   10.6 - прочие материалы 10.12 – ТЗР	1 002170 600 000   180 000     200 000   20 000 2170
19 «Налог на добавленную  стоимость по приобретенным материальным  ценностям», субсчет 3 «НДС по  приобретенным МПЗ»	140000	-
20 «Основное производство»	41500	-
97 «Расходы будущих периодов»	-	-
43 «Готовая продукция»	15755
50 «Касса»	3000
51 «Расчетные счета»	2500000
52 «Валютные счета»	-	-
55 «Специальные счета  в банках», субсчет 55.1 «Аккредитивы»	-	-
57 «Переводы в пути»	-	-
60 «Расчеты с поставщиками  и подрядчиками», в. т. ч.: Субсчет 60.1.1 «Аэромаш» 60.1.2 «Нефтехимическая компания» 60.1.3 «Поставщик оборудования» 60.1.4 «Поставщик автомобиля»		160 000 80 000 80 000 - -
62 «Расчеты с покупателями  и заказчиками», субсчет 62.4 «Расчеты с иностранными партнерами»	5600000
68 «Расчеты по налогам  и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	-	350000
69 «Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению», в  т. ч.: 69.1 «Расчеты по социальному  страхованию» 69.2.1 «Расчеты по пенсионному  обеспечению» 69.2.2 «Расчеты с федеральным  бюджетом» 69.3.1 «Расчеты по обязат. мед. страхованию в федеральный фонд» 69.3.2 «Расчеты по обязат. мед. страхованию в территориальный фонд»		750100 83665 403900 173100   31735   57700
70 «Расчеты с персоналом  по оплате труда»		2885000
75 «Расчеты с учредителями»	86100
76 «Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами», в  т.ч.: 76.5.субсчет «Аренда автомобиля» 76.6 субсчет «Расчеты с  инд. предпринимателем» 76.4. субсчет «Расчеты по депонирован. сумм.» 76.2 субсчет «Расчеты по  претензиям» 76.7 субсчет «Прочие дебиторы  и кредиторы»	120 000       120 000	5833425   1300 -   16000 5000000 816125
80 «Уставный капитал»		1300000
84 «Нераспределенная прибыль  (непокрытый убыток)»		3 360 000
66 «Расчеты по краткосрочным  кредитам и займам»		100 000
96 «Резервы предстоящих  расходов»		130000
Итого валюта баланса	17968525	17968525