Учет финансовых вложений

* полученным безвозмездно - их рыночная стоимость на дату принятия к учету;

* внесенных в счет вклада организации - товарища по договору простого товарищества - их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества;

* приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, - стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

  При оплате финансовых вложений иностранной валютой их первоначальная стоимость определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к учету. Ценные бумаги, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Последующая оценка финансовых вложений. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться. Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются на две группы:

* вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость (приобретение акций и др.);

* вложения, по которым рыночная стоимость не определяется (вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная дебиторская задолженность, облигации и др.)

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки могут производиться ежемесячно или ежеквартально. Результаты корректировки списываются на финансовые результаты коммерческой организации в качестве операционных доходов и расходов.

Финансовые вложения второй группы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно списывать на финансовые результаты.

Кроме того, по ценным долговым бумагам и предоставленным займам организации могут составлять расчеты их оценки по дисконтированной стоимости без осуществления записей в бухгалтерском учете.

Оценка финансовых вложений при их выбытии (погашении, продаже, безвозмездной передаче, передаче в счет вклада в уставный капитал другой организации и пр.).

Финансовые активы, по которым определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются на момент выбытия, исходя из последней оценки.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в момент выбытия оценивают одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы учета;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

По первоначальной стоимости каждой единицы учета списывают вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования.

Ценные бумаги при их выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, которая определяется по данным стоимости и количестве каждого вида ценных бумаг на начало месяца и поступившим в течение месяца ценным бумагам (табл. 15.1).

Таблица 15.1 РАСЧЕТ СРЕДНЕЙ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ЦЕННОЙ БУМАГИ

 

Дата	Приход			Расход			Остаток
	коли- чест- во, шт.	цена за еди- ницу, руб.	сумма, тыс., руб.	коли- чест- во, шт.	цена за еди- ницу, руб.	сумма, тыс., руб.	коли- чест- во, шт.	цена за еди- ницу, руб.	сумма, тыс., руб.
Остаток на 1-е чис -ло	100	1000	100				100
10	50	1040	52	70			80
15	60	1050	63	100			40
25	90	1100	99	-			130
Ито -го	300	1047	314	170	1047	178	130	1047	136

 

По данным приведенного примера средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги составила в данном месяце 1047 руб. (314000 руб.: 300 шт.). Стоимость выбывших ценных бумаг составила 178000 руб., а оставшихся на конец месяца - 136000 руб.

При использовании способа ФИФО выбывшие ценные бумаги (по данным приведенной таблицы) оценивают следующим образом:

100 шт. по 1000 руб. = 100000 руб.

50 шт. по 1040 руб. = 52000 руб.

20 шт. по 1050 руб. = 21000 руб.

Итого 170 шт. на 173000 руб.

Оставшиеся на конец месяца ценные бумаги оценивают следующим образом:

40 шт. по 1050 руб. = 42000 руб.

90 шт. по 1100 руб. = 99000 руб.

Итого 130 шт. на 141000 руб.

2. Бухгалтерский учет финансовых вложений

 2.1. Учет  финансовых вложений в долевые и долговые ценные бумаги (покупка, продажа, обмен, залог и др.).

        Под долговыми финансовыми вложениями понимают финансовые вложения в долговые ценные бумаги или предоставленные займы.

Долговые ценные бумаги - это обязательства, размещенные эмитентами на фондовом рынке для заимствования денежных средств.

К долговым ценным бумагам относятся:

*  облигации;

*  сберегательные и депозитные сертификаты;

*  чеки и векселя; 

Предоставленные займы -- это долговые обязательства по предоставлению денежных средств или иного имущества, минуя учреждения банка, одним юридическим или физическим лицом другому юридическому (физическому лицу).

Долговые ценные бумаги принимаются к учету в соответствии с требованиями ПБУ 19/02. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной  и номинальной  их стоимостью равномерно списывать на финансовые результаты  в течение срока их обращения  этих ценных бумаг.

Синтетический учет долговых ценных бумаг осуществляется на счете 58“Финансовые вложения”,  субсчете 2 “Долговые ценные бумаги”.

Приобретенные долговые ценные бумаги приходуются на счете 58 по фактическим затратам на их приобретение, состоящим из покупной цены и расходов по приобретению ценных бумаг.

При приобретение долговых ценных бумаг иностранных эмитентов затраты по их приобретению пересчитываются а рубли по валютному курсу ЦБ РФ, действовавшему в двух валютах - в рублях и в валюте, в которой выражена номинальная цена долгового обязательства.

Порядок выплаты доходов по ценным бумагам определяется условиями их выпуска. По облигациям выплаты процентов осуществляются два раза в год в определенном размере от их номинальной стоимости. По депозитным сертификатом проценты выплачиваются при предъявлении сертификатов к оплате.

Сумма начисленных процентов по долговым обязательствам отражают по дебету счета 76“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчета

“ Расчеты по причитающимся дивидендам и другим дохода”, и кредиту счета 91“ Прочие доходы и расходы ”.Одновременно с начислением процентов часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг относят на финансовый результат организации. При этом если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производят списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью с кредита счета 58 “Финансовые вложения”  в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

Пример:

Организация приобрела облигации на 60000 руб. при номинальной их стоимости в 50000 руб. Срок погашения облигаций наступает через 10 лет. Процент на облигации составляет 40% в год и выплачивается по окончании года.

Оприходование облигаций оформляется следующей проводкой:

 

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»

Кредит счета 51 «Расчетный счет» } 60000 руб.

 

По окончании года начислен доход на облигации в сумме 20000 руб. (50000 * 40%), разница между покупной и номинальной ценами облигаций составила 10 тыс. руб. (60000 - 50000), а в расчете на один год - 1000 руб. Разница между годовым доходом на облигации и годовой разницей между покупной и номинальной ценами составит 9000руб. (10000 - 1000).

По окончании года начисление дохода указанных разниц оформляется следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», на сумму годового дохода (10000руб.)

Кредит счета 58 «Финансовые вложения» - на годовую часть разницы между покупной и номинальной ценами (1000 руб.)

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - на разницу между доходом и годовой частью разницы (9000 руб.).

Начисленную сумму дохода (10000 руб.) зачисляют на расчетный счет с кре дита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В бухгалтерском балансе на начало следующего года стоимость облигаций будет отражена в сумме 59000 руб. (60000 - 1000).

Если покупная стоимость ценных бумаг ниже номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производят доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При этом на сумму причитающегося дохода по ценным бумагам дебетуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, приходящейся на данный период, дебетуют счет 58 «Финансовые вложения»; на совокупную сумму дохода и части разницы между покупной и номинальной ценами кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».

      К долговым финансовым вложениям относятся предоставленные займы. Учет займов осуществляется на субсчете 58-3 «Предоставленные займы» с выделением в аналитическом учете их видов: долгосрочных и краткосрочных. Займы могут быть предоставлены деньгами и имуществом.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» сумма процентов по предоставленному займу в учете инвестора подлежит включению в состав прочих операционных доходов. Согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание финансовых услуг заимодавцем по предоставлению займа в денежной форме не является объектом обложения НДС.

        Под долевыми финансовыми вложениями понимаются вложения сторонних организаций в акции с целью участия в управлении организацией или получения спекулятивного дохода, а также приобретение доли в уставном капитале сторонних организаций (паи) с целью участия в управлении организацией.

Данная группа финансовых вложений подтверждает долю собственника этих финансовых вложений в уставном капитале сторонней организации.

Общая классификация долевых финансовых вложений представлена на рис. 9.1.

Долевые финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение за плату. Вложения в виде акций могут быть оплачены денежными средствами, в том числе и валютными, а также имуществом, передаваемым в оплату акций по согласованной стоимости.

Приобретение долей в уставном (складочном) капитале оформляется учредительным договором. Доли в уставном (складочном) капитале оплачиваются денежными средствами или имуществом организации по согласованной стоимости, определенной в учредительном договоре. Особенностью приобретения долей в уставном (складочном) капитале (паи) является отсутствие «на руках » инвестора ценной бумаги.

Если долевые финансовые вложения оплачиваются валютными средствами (счет 52 «Валютные счета»), то на дату перехода права собственности, т.е. приобретения, данные активы должны быть отражены в валютном и рублевом эквиваленте. Пересчет в рублевый эквивалент осуществляется по курсу Центрального банка РФ на дату принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету. Валютные курсовые разницы отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» по дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы» -- отрицательные разницы (при падении курса иностранной валюты), по кредиту субсчета 91-1 «Прочие доходы» -- положительные (при увеличении курса).

Для учета долевых финансовых вложений предназначен субсчет 58-1 «Паи и акции».

Пример 9.3

Организация «Вега» приобрела 10 акций за 12 000 руб. Номинальная стоимость одной акции -- 1000 руб. Стоимость консультационных услуг, оказанных сторонней организацией, составила 118 руб., в том числе НДС(18%) -- 18руб