Учет финансовых вложений

Фактические затраты по приобретению финансовых вложений определяются с учетом суммовых разниц, возникающих при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)[9].

Если по приобретенным ценным бумагам основную часть затрат составляют суммы, уплачиваемые по договору продавцу, то остальные затраты по приобретению ценных бумаг могут признаваться организацией в качестве операционных расходов, т.е. учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счете 58 «Финансовые вложения».

Первоначальной стоимостью перечисленных ниже финансовых вложений признается:

- по вкладам в уставный капитал организации - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками организации);

- полученным безвозмездно -- их рыночная стоимость на дату принятия к учету;

- внесенным в счет вклада организации -- товарища по договору простого товарищества -- по стоимости отражения в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу;

-приобретенным по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами - стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией[10].

При оплате финансовых вложений иностранной валютой их первоначальная стоимость определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Однако первоначально стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться. Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются на две группы:

1) вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость (приобретение акций и др.);

2) вложения, по которым рыночная стоимость не определяется (вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная дебиторская задолженность, облигации и др.).

Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки могут производиться ежемесячно или ежеквартально, Результаты корректировки списываются на финансовые результаты коммерческой организации в качестве операционных доходов и расходов.

Финансовые вложения второй группы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно списывать на финансовые результаты коммерческой организации и уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Кроме того, по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организации могут составлять расчеты их оценки по дисконтированной стоимости без осуществления записей в бухгалтерском учете.

Финансовые активы, по которым определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются на момент выбытия исходя из последней оценки.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в момент выбытия оценивают одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы учета;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО)[11].

По первоначальной стоимости каждой единицы учета списывают вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования.

Ценные бумаги при их выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг по данным об их стоимости и количестве на начало месяца и поступившим в течение месяца ценным бумагам.

§ 1.4. Учет доходов и расходов по финансовым вложениям.

На стадии текущего учета финансовых вложений организация может получать по ним различного рода доходы.

В зависимости от вида деятельности организации доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими доходами.

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности.

Для непрофессиональных участников рынка ценных бумаг, к которым относится боль­шинство обычных коммерческих организаций, доходы по финансовым вложениям признаются прочими доходами

Последние организации могут осуществлять финансовые вложения с целью получения инвестиционного дохода или дохода от их перепродажи.

По финансовым вложениям в виде вкладов в уставные капиталы других организаций организация может получать доходы от долевого участия в виде дивидендов.

Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций для целей бухгалтерского учета, признаются прочими доходами организации.

Для целей налогового учета доходы в виде дивидендов от долевого участия в других организациях отнесены к внереализационным доходам.

В бухгалтерском учете причитающиеся организации дивиденды учитываются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-3 «Расчеты по при­читающимся дивидендам и другим доходам») и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расхо­ды» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Полученные организацией денежные средства в счет начисленных дивидендов отра­жаются по дебету счетов учета денежных средств (51 «Расчетные счета» и др.) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-3).

В случае получения доходов от долевого участия в виде различного рода активов они приходуются по дебету счетов учета активов и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-3).

По финансовым вложениям в акции других организаций организация может получать доходы в виде дивидендов по акциям.

Доходы по этим ценным бумагам для целей бухгалтерского учета признаются прочими доходами, а для целей налогового учета они учитываются в составе внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете причитающиеся организации дивиденды по акциям учитываются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-3 «Расче­ты по причитающимся дивидендам и другим доходам») и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Полученные организацией денежные средства в счет начисленных дивидендов отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-3)

В случае получения дивидендов в виде различного рода активов они приходуются по дебету счетов учета активов и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-3).

Налоговые аспекты. Согласно ст. 284 НК РФ к доходам, полученным в виде дивиден­дов российскими организациями, применяются следующие ставки:

- 0% по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что:

1)                  на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организа­ция в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственно­сти не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиден­ды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивиден­дов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых ор­ганизацией дивидендов,

2)                  стоимость приобретения и/или получения в соответствии с законодательством РФ в соб­ственность вклада в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депози­тарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. рублей.

При этом в случае если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, данная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство посто­янного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России пере­чень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообло­жения и/или не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при прове­дении финансовых операций (оффшорные зоны);

- 9% по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше.

Если источником дохода организации является иностранная организация, то организация самостоятельно определяет сумму налога в отношении полученных дивидендов исхо­дя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки. Если источником дохода организации является российская организация, то выплачи­вающая дивиденды организация признается налоговым агентом, который должен опреде­лять и удерживать сумму причитающегося налога

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов организации - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по формуле, предусмотренной п. 2 ст. 275 НК РФ.

Сумма налога на полученные доходы отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убыт­ки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Удержание налога источником выплаты доходов отражается в учете организации по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-3).

По финансовым вложениям в облигации организация может получить доходы в виде процентов по облигациям.

Эти доходы для целей бухгалтерского учета также относятся к прочим доходам.

Согласно допущению временной определенности запись о начислении процентов по облигациям должна быть сделана в учете организации в момент начисления дохода - по мере появления обязанности эмитента по уплате процентов. Этот момент определяется в соответствии с условиями эмиссии облигаций.

Причитающиеся организации проценты по облигациям учитываются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам») и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Для целей налогового учета проценты по облигациям (кроме государственных и муниципальных облигаций) относятся к внереализационным доходам и с 1 января 2009 г. облагаются налогом на прибыль по ставке 20%.

Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам облагаются налогом по ставке 15%, кроме ценных бумаг, указанных в подп. 2 и 3 п. 4 ст. 284 НКРФ.

По финансовым вложениям в векселя организация может получить доходы в виде про­центов по векселям или дисконта. Проценты и дисконт по векселям начисляются и уплачи­ваются только при погашении векселей.

Для целей бухгалтерского учета эти доходы относятся к прочим доходам. Проценты по финансовому векселю могут быть включены в номинальную цену векселя или оплачивать­ся сверх этой цены.

В первом случае доход по векселю определится в виде разницы между ценой погашения (продажи) векселя и его первоначальной стоимостью.

Во втором случае при погашении процентного векселя доход точно обозначен (равен по сумме процентам) и учитывается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Проценты и дисконт по векселям для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам и с 1 января 2009 г. облагаются нало­гом на прибыль по ставке 20%.

Сумма налога на полученные доходы отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убыт­ки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

К примеру, если организация приобретает вексель другой организации номиналом 110 000 руб. за 100 000 руб., т.е. дисконт составляет 10 000 руб.

Вексель будет погашен другой организацией по номинальной стоимости через три месяца после выдачи векселя.

В данном случае вексель принимается к учету по первоначальной стоимости, равной сумме денежных средств, фактически уплаченных другой организации за вексель, т.е. с учетом дисконта.

По финансовым вложениям в виде предоставленных займов организация может полу­чить доходы в виде процентов по предоставленным займам. Проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора займа.

Для целей бухгалтерского учета проценты, полученные по предоставленным займам, включаются в состав прочих доходов. Расходы, связанные с предоставлением организаци­ей другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.

Налоговые аспекты. Доходы (проценты), полученные от оказания услуг по передаче в заем финансовых ресурсов, при отсутствии лицензии на осуществление кредитных опе­раций подлежат обложению НДС, что вытекает из п. 6 ст. 149 НК РФ.