Учет финансовых результатов деятельности предприятий

К та­ким значениям относятся: условный доход (расход), постоянное на­логовое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство, алгебраическое выражение которых позволяет получить сумму текущего налога на прибыль (текущего на­логового убытка) в подсистеме учета финансовых результатов.

Кроме того, действующий порядок налогообложения прибыли допускает теоретическую возможность применения льгот в отноше­нии налогообложения прибыли, выявляемой по определенному пе­речню операций. Это порождает различный характер налогообложе­ния прибыли. Исходя из этого, прибыль можно подразделить на на­логооблагаемую и льготированную.

В процессе налогообложения прибыли важнейшее значение имеет отчетный период, в котором осуществляется указанная проце­дура. В зависимости от отчетного периода формируются различные базы налогообложения прибыли. По этому признаку в налоговом законодательстве выделяется фактическая прибыль, служащая базой для расчета фактического налога на прибыль, и авансовая, форми­рующая авансовые платежи по налогу на прибыль.

Всю совокупность классификационных признаков, выделенных в результате проведенного анализа нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства, связанных с различными сторонами сущности прибыли, может быть представле­на в следующем виде (табл. 2).

Предложенная классификация финансовых результатов направ­лена на построение на ее основе информационных массивов, удов­летворяющих запросы различных пользователей, с целью опреде­лить разнообразные результатные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации как в текущем периоде, так и в долгосрочной перспективе.

2.2. Модели учета финансовых результатов и их влияние на показатели эффективности деятельности

В настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях получил широкое распространение термин «учетная политика». Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокуп­ность способов ведения бухгалтерского учета[11]. При формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из не­скольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, способов ведения бухгалтерского учета.  Порядок формирования учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерско­му учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).

Значение учетной политики в последнее время существенно воз­росло. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, опера­тивность и эффективность принимаемых управленческих решений.

Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:

      способы, увеличивающие финансовый результат;

      способы, уменьшающие финансовый результат.

Поэтому при определении своей учетной политики руководству организации следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование фи­нансового результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчет­ности.

К способам учета и их элементам, влияющим на величину фи­нансовых результатов в бухгалтерском учете, относятся следующие (см. табл. 3).

Таблица 3 . Способы ведения бухгалтерского учета и их элементы, влияющие на величину финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета

Рассмотрим подробнее каждый из них только с целью выбора таких сочетаний элементов, которые позволяют сформировать в бухгал­терском учете и бухгалтерской отчетности как максимальный, так и минимальный финансовый результат отчетного года.

Наибольшее количество элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета предусмотрено нормативным регулированием для амортизируемых объектов.

Для амортизируемых объектов особое значение при рассмотре­нии данного вопроса может иметь способ списания стоимости таких объектов пропорционально объему продукции (работ, услуг)[16]. Этот способ дает наиболее точное сопоставление затрат на приобретен­ный амортизируемый объект с доходами, получаемыми от его экс­плуатации в течение отчетного периода, при следующих условиях: срок полезного использования объекта непосредственно определя­ется количеством выпущенных при его участии единиц продукции, фактор морального износа не оказывает существенного влияния, а объем выпуска продукции в штуках надежно измеряется. Поэтому если предположить, что приобретение амортизируемых объектов осуществляется под интенсивную производственную программу ор­ганизации, то теоретически возможен вариант, при котором рас­сматриваемый способ начисления амортизации обеспечит резкое увеличение затрат отчетного периода и такое же снижение величи­ны финансовых результатов.

Таким образом, способ уменьшаемого остатка, так же как и спо­соб списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис­пользования в первый год своего применения резко увеличит расхо­ды по обычным видам деятельности организации и тем самым снизит прибыль, исчисляемую по правилам ведения бухгалтерского учета. В то же время линейный способ обеспечит равномерное пере­несение стоимости объектов основных средств на указанные расхо­ды организации.

Из разрешенных нормативным регулированием способов начис­ления амортизации нематериальных активов наибольшее влияние на величину финансовых результатов оказывает способ ее начисления, исходя из сроков полезного использования, и способ уменьшаемого остатка. Методика расчета амортизации способом уменьшаемого остатка аналогична одноименному способу начисления амортизации для основных средств. Можно утверждать, что это один из ускорен­ных способов амортизации, так как в первые годы эксплуатации объект нематериальных активов амортизируется интенсивнее. При­менение вышеназванных способов обеспечивает увеличение затрат и уменьшение финансового результата.

Предлагаемые действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности способы оценки материальных ресурсов, включаемых в расходы по обычным видам деятельности, также оказывают существенное влияние на величину финансовых результатов.

Проведенный анализ указанных выше способов оценки показы­вает, что при использовании метода ФИФО величина финансового результата будет существенно выше, чем при использовании двух других способов. Использо­вание способа средней себестоимости обеспечивает более равномерное включение материальных затрат в себестоимость изготавли­ваемой продукции.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в из­держки производства организация может создавать резервы на пред­стоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характе­ром производства и ряд других резервов, предусмотренных законо­дательством Российской Федерации. Наиболее существенным с точ­ки зрения влияния на финансовые результаты является вопрос о создании резерва на ремонт основных средств.

Порядок отнесения затрат на счет «Расходы будущих периодов» или на счет «Резервы предстоящих расходов» обеспечивает равно­мерное их включение в расходы производства без значительного влияния на финансовые результаты. В то же время порядок отнесе­ния затрат на ремонт основных средств на счета учета затрат на производство в момент проведения ремонта резко увеличивает рас­ходы организации в отчетном периоде и тем самым вызывает сни­жение величины финансового результата этого отчетного периода.

Резервирование средств может осуществляться и за счет отнесе­ния сумм на уменьшение финансовых результатов. Создание таких резервов может преследовать две цели. Первая цель — уточнение сумм оборотных активов, под которые они создаются, т. е. для фор­мирования у пользователей бухгалтерской информации реального представления о стоимости активов, отраженных в бухгалтерской отчетности. Вторая цель — создание дополнительных (по сравне­нию с обычным порядком ведения деятельности) финансовых ресурсов. Это обусловлено тем, что то или иное событие может произойти в будущем (неоплата контрагентом поставленной про­дукции, неожиданные потери от падения ценных бумаг). Все это обусловливает целесообразность, а в некоторых ситуациях и необ­ходимость создания резервов. Такие резервы получили название оценочных резервов.

Наиболее востребованным на практике является резервирование сумм под сомнительные долги, осуществляемое на счете «Резервы по сомнительным долгам». Это объясняется тем, что данный резерв вы­полняет обе указанные выше цели. Кроме уточнения суммы дебитор­ской задолженности созданный резерв служит средством погашения невостребованных в срок долгов, а нормы законодательства по на­логообложению прибыли в уставленных пределах принимают к уче­ту расходы, послужившие источником созданного резерва, при фор­мировании налогооблагаемой базы [17].

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются под потенциальное обесценение собственных вложений в ценные бумаги и учитываются на счете «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». С помощью данного резерва в бухгалтерском балан­се формируется реальная стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости.

Организации могут создавать резервы под снижение стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п. Необходимость создания таких резервов диктуется правилами оценки ресурсов в обороте, представляемых в бухгалтерской отчетности. Согласно этому правилу запасы материа­лов и иных аналогичных средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или цене возможной продажи (рыночной). Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости средств в обороте применяется счет «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Общим для указанных счетов является то, что резервы, учи­тываемые на них, создаются за счет отнесения сумм резервов на прочие расходы организации. Тем самым суммы, учтенные на счетах рассматриваемых резервов, уменьшают величину финан­совых результатов отчетного периода. Соответственно отказ от использования в учетной политике оценочных резервов увеличи­вает сумму конечного финансового результата на сумму возмож­ных резервов

Признание расходов с помощью способа «direct-costing» позволяет увеличить расходы отчетного периода и тем самым снизить сумму финансового результата. Соответственно, признание расходов на основе способа формирования полной себе­стоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) увеличивает сум­му финансового результата.

Кроме самих способов ведения бухгалтерского учета, влияю­щих на величину финансовых результатов, существенное значе­ние имеет отчетный период их формирования, за который пред­ставляется бухгалтерская отчетность. Очевидно, что в зависимости от периода совершения хозяйственной операции значения финансовых результатов в промежуточной и годовой отчетности будут существенно различаться, Наиболее резкие из­менения значений финансовых результатов будут представлены в промежуточной отчетности.

Таким образом, в зависимости от выбора конкретных элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета и периода отра­жения в бухгалтерской отчетности напрямую зависит величина формируемого финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета. Используя проведенный анализ, можно составить алгоритм сочетаний элементов, выбранных из рас­смотренных способов ведения бухгалтерского учета, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину фи­нансового результата первого отчетного года (табл. 4).