Учет финансовых результатов деятельности предприятий

Основным в понимании определения «финансовый результат» должна быть цель, которую реализует данная категория. В данном случае такой целью является возможность исчисления финансового результата как разницы меж­ду доходами и расходами по однородным группам операций, осуще­ствляемых организацией, за определенный период.

Используя указанный классификационный признак и проецируя нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы ор­ганизации» с целью формирования информации о финансовых ре­зультатах, следует выделять среди них три основные группы:

      финансовые результаты от обычных видов деятельности;

      финансовые результаты от прочей деятельности;

      финансовые результаты от чрезвычайных обстоятельств хо­зяйствования.

Под финансовым результатом от обычных видов деятельности нами понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся пред­метом основной деятельности данной организации.

Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности продукции исчисляется как разница между доходами (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных плате­жей) и расходами от этих видов деятельности. Соответственно, раз­ница превышения доходов над расходами определяется как при­быль, а разница превышения расходов над доходами — как убыток.

Под финансовым результатом от прочей деятельности следует понимать результат по всем операциям организации, отличный от операций по обычным видам деятельности, т. е. по тем операциям, которые не являются предметом деятельности. В свою очередь, ука­занный финансовый результат, в зависимости от характера опера­ций, по которым он был получен, подразделяется на две основные подгруппы [19].

1. Прибыль (убыток) от прочих операций, которые не являются предметом основной деятельности предприятия, но связаны с веде­нием финансово-хозяйственной деятельности организации и перио­дически повторяются. Эти финансовые результаты определяются как разница между прочими операционными доходами над операци­онными расходами. Соответственно, разница превышения операци­онных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения операционных расходов над доходами — как убыток.

2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций, т. е. от опе­раций, непосредственно не связанных с процессами производства и обращения. Эти финансовые результаты определяются как разница между внереализационными доходами над внереализационными рас­ходами. Соответственно, разница превышения внереализационных до­ходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения внереализационных расходов над доходами — как убыток.

Под финансовым результатом от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования понимается прибыль (убыток) от операций, возни­кающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствен­ной деятельности.

Таким образом, финансовый результат (прибыль или убыток) хозяйствования коммерческой организации слагается из финансово­го результата от операций, являющихся предметом ее основной дея­тельности, прочей операционной и внереализационной деятельности, а также от операций, возникающих как последствия чрезвычай­ных обстоятельств хозяйствования.

Самостоятельную группу показателей, тесно связанных с фи­нансовыми результатами, в деятельности организации представляют начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причи­тающихся налоговых санкций. Указанным выше Планом счетов платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налого­вых санкций по своей сути приравниваются к расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата.

Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации представляет собой финансовый результат хозяйство­вания, уменьшенный на сумму начисленных платежей налога на прибыль, а также на суммы причитающихся налоговых санкций.

Соответственно принципиальная классификация финансовых результатов любой организации независимо от предмета ее деятель­ности будет иметь следующий вид (табл. 1).

Таблица 1.Принципиальная классификация финансовых результатов

Таким образом, формирование информации о финансовых ре­зультатах в бухгалтерском учете осуществляется на базе классифи­кационного признака экономической однородности хозяйственных операций. Однако представление такой информации внешним поль­зователям осуществляется при помощи алгоритмизации данных о процессах деятельности, направленной в том числе и на раскрытие элементов структуры конечного финансового результата.

Приведенный в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организа­ции» алгоритм расчета конечного финансового результата в Отчете о прибылях и убытках выделяет следующие его элементы:

      валовая прибыль

      прибыль/убыток от продаж

      прибыль/убыток до налогообложения

      прибыль/убыток от обычной деятельности

      чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый

      убыток)

Построение приведенной структуры финансового результата диктуются практическими требованиями хозяйствования. При этом анализ формирования конечного финансового результата по его элементам показывает, что в целом в основе такого алгоритма рас­чета положена группировка расходов и доходов, приведенная в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организа­ции»[8,9].

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убы­ток) представляет собой конечный финансовый результат деятель­ности организации за определенный период.

Важнейшее значение для пользователей бухгалтерской инфор­мации имеет отчетный период формирования показателей финансо­вых результатов. По этому признаку в бухгалтерском учете выделя­ется информация о финансовых результатах прошлых лет, прибылях и убытках отчетного периода, а также доходах будущих периодов. Элементами информационной системы, на которых формируются указанные данные, являются соответствующие счета бухгалтерского учета.

Так, в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его при­менению информация о финансовых результатах прошлых лет ак­кумулируется на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные о финансовом результате отчетного периода фор­мируется на счете «Прибыли и убытки». В свою очередь, показатели доходов будущих периодов представляются на счете «Доходы бу­дущих периодов».

Наиболее полной, достоверной и нейтральной информацией о финансовых результатах являются такие данные, сформированные в отчетном периоде. Эти показатели, за исключением случаев гипер­инфляции, не могут быть подвержены серьезной деформации.

Показатели финансовых результатов прошлых Отчетных перио­дов могут быть уменьшены на суммы выплат доходов собственни­кам организации, подвергнуты инфляции. Поэтому обращение к данным счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не обеспечивает пользователя всей необходимой информацией. Для получения полных данных о таких финансовых результатах требу­ется их выборка из информационных массивов прошлого и соответ­ствующая корректировка.

Действующий порядок формирования отдельных видов доходов будущих периодов допускает возможность возникновения соответ­ствующих расходов. Поэтому всю сумму доходов будущих перио­дов нельзя идентифицировать с прибылью будущих лет.

Тем не менее, само наличие информации о финансовых резуль­татах различных отчетных периодов и ее интеграция позволяет пользователям наиболее полно оценить результаты финансово-хозяйственной деятельности организации в долгосрочной перспек­тиве.

Информация о показателях финансово-хозяйственной деятель­ности, сформированная посредством бухгалтерского учета, в ряде случаев, определяемых его нормативным регулированием, требует дополнительного раскрытия. При этом факт хозяйственной деятель­ности, требующий такого раскрытия, как правило, сопровождается специфическим финансовым результатом. В связи с этим в зависи­мости от способов дополнительного раскрытия информации могут формироваться различные финансовые результаты[11].

Так, события после отчетной даты в зависимости от их характе­ра могут иметь специфические прибыли и убытки. В свою очередь, условный факт хозяйственной деятельности сопровождается услов­ной прибылью или условным убытком. При этом представление ин­формации по сегментам требует выделять его финансовый резуль­тат. И, наконец, в соответствующих случаях для оценки времени, вероятности и объемов причитающихся пользователям выплат от деятельности организации необходимо формировать информацию о прибыли (убытке) на одну акцию.

Создание подобного информационного массива финансовых ре­зультатов предоставляет пользователям аналитическую базу, с це­лью уточнения самых разнообразных результатных показателей фи­нансово-хозяйственной деятельности для принятия ими экономиче­ских решений.

Появление главы 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», действующей с 1 января 2002 г., окончательно разде­лило бухгалтерский учет финансовых результатов и учет таких же результатов для целей налогообложения прибыли. Правомерность такого подразделения представляет собой крупнейшую научную и практическую проблему. Тем не менее рассмотрение важнейших классификационных признаков финансовых результатов, позво­ляющих уточнить их сущность, было бы неполным без выделения таких признаков в целях налогообложения прибыли[13].

Так же как и в нормативном регулировании бухгалтерского уче­та в действующем налоговом законодательстве выделяются опреде­ленные группы операций, формирующих налогооблагаемую при­быль. По этому признаку в самостоятельные объекты налогового наблюдения выделяются: операции, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереа­лизационные операции и операции, не учитываемые при определе­нии налоговой базы. Соответственно, сопоставление доходов и рас­ходов по однородным группам операций формирует элементы нало­гооблагаемой прибыли, в качестве которых выступают прибыль (убыток) от реализации и прибыль (убыток) от внереализационных операций (см. табл. 2).

Выделение этих операций в самостоятельный объект учетного наблюдения привело к значительному увеличению технических и методологических ошибок при ведении бухгалтерского учета фи­нансовых результатов. Возникла необходимость в сближении нало­гового и бухгалтерского учета прибыли. Это выразилось в разработ­ке специфических значений бухгалтерского налога на прибыль, по­зволяющих системным путем установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов.

Таблица 2.Классификация финансовых результатов, базирующаяся на основных правилах нормативного регулировании бухгалтерского учета и нало­гового законодательства по налогообложению прибыли