На  данный момент в Казахстане не существует единого стандарта, регулирующего  порядок осуществления операций с финансовыми активами. Кроме того, само понятие финансовый инструмент вошло в обиход совсем недавно и, на наш взгляд, требует некоторых комментариев.

     МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание  и оценка” - это комплексный документ, в котором установлены принципы признания и раскрытия информации о финансовых активах и обязательствах, даны рекомендации по их группировке. Согласно этому стандарту под финансовым инструментом понимают любой договор, в результате которого одновременно у одной компании возникает финансовый актив, а у другой - финансовые обязательства или долевые инструменты, связанные с капиталом. [10, с.11]

     Финансовый  актив - это любой актив, являющийся: денежными средствами; правом требования по договору денежных средств или  другого финансового актива от другой компании; предусмотренным договором правом на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях и (или) долевой инструмент другой компании. Таким образом, дебиторскую задолженность можно представить в составе финансовых инструментов.

     Используя материалы МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” и казахстанских  стандартов бухгалтерского учета, можно  выделить ряд признаков, характеризующих  сходства и отличия в отражении  дебиторской задолженности в  финансовой отчетности.

     Оценка  в бухгалтерском учете - это процесс  представления объектов учета в  денежных единицах измерения. В международной  практике принято, что активы приходуются  по цене приобретения, а списываются  по цене продажи (выбытия). Поэтому возникает  деление на первоначальную и последующую оценку. Как правило, первоначальная оценка для дебиторской задолженности - это отражение по фактическим затратам, т.е. в размере суммы, указанной в счете-фактуре, а последующая - в сумме амортизированных затрат с использованием метода эффективной ставки процента. [24, с.11]

     Согласно  п. 10 МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” под амортизированными  затратами на приобретение финансового  актива или финансового обязательства  понимается стоимость финансового актива или обязательства, определенная при первоначальном признании, за вычетом выплат основной суммы долга, плюс или минус начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения, минус частичное списание (осуществляемое напрямую или с использованием корректировочного счета) в связи с обесценением или безнадежной задолженностью. Расчет амортизации финансового актива или финансового обязательства ведется с использованием метода эффективной ставки процента. Причем под эффективной ставкой процента понимается ставка, которая применяется при точном дисконтировании ожидаемой суммы будущих денежных платежей до наступления срока платежа или очередной даты пересмотра ставки до текущей чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. В расчет включаются все вознаграждения и прочие суммы, выплаченные или полученные сторонами договора. Эффективная ставка процента иногда называется уровнем дохода к погашению или к моменту следующего пересмотра ставки и может быть представлена показателем внутренней нормы доходности (IRR) финансового актива или финансового обязательства. Согласно п. 61 МСФО 32 для финансового инструмента, учтенного по амортизированным затратам, эффективная ставка процента равна первоначальной ставке процента.

     В отечественной практике процесс  корректировки величины задолженностей производится с помощью резерва  по сомнительным долгам (если его образование  предусмотрено в учетной политике) исходя из данных, полученных в ходе инвентаризации, но без учета изменений рыночной стоимости актива и уровня доходности. Таким образом, величина, указанная в балансе, не дает достоверной информации ни о реальном размере задолженности, ни о финансовом состоянии организации.

     На  наш взгляд, применение метода эффективной ставки процента в казахстанском учетном процессе может вызвать массу проблем, так как в настоящее время не разработана методика расчета эффективной ставки процента, не определен порядок списания амортизации. Кроме того, возникают вопросы, связанные с определением величины долгов, безнадежных к получению. Сам процесс признания безнадежных долгов не до конца отрегулирован казахстанским законодательством. Одним из критериев частичной или полной невозможности взыскания дебиторской задолженности является банкротство должника. К другим критериям относятся: ликвидация предприятия-должника, исчезновение должника, наличие нескольких неудачных попыток взыскания задолженности и невозможность взыскания задолженности в силу закона или срока давности.

     Для того чтобы надлежащим образом создать специальные и общие резервы, организация должна располагать информацией:

     - о вероятности взыскания задолженности; 

     - о погашении задолженности в  прошлом в зависимости от срока  задолженности; 

     - о вероятности погашения задолженности данным клиентом.

     Казахстанские предприятия зачастую не имеют такой  информации в том виде, который  обеспечил бы ее соответствие требованиям  достоверности и полноты. Кроме  того, существенно различается порядок  списания задолженностей. Величина безнадежной задолженности относится на уменьшение расходов по списанию безнадежных требований без учета при налогообложении дохода (но с начислением НДС). Списанная в убыток безнадежная дебиторская задолженность учитывается на забалансовом счете 007 в течение 5 лет.

     В МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание  и оценка” каждый финансовый актив  подлежит тесту на обесценение, которое  связано с превышением балансовой стоимости актива над его оценочной  возмещаемой суммой. По состоянию  на отчетную дату компании следует оценивать наличие объективных данных, свидетельствующих о возможном обесценении финансового актива или группы активов. В качестве таких данных может выступать информация:

     - значительных финансовых трудностях  должника;

     - фактическом нарушении договора (отказ или уклонение от уплаты процентов или основной суммы долга);

     - высокой вероятности банкротства  или финансовой реорганизации; 

     - признании убытка от обесценения  данного актива в финансовой  отчетности за предыдущий период  и т.д. 

     При наличии таких данных бухгалтеру - аналитику предприятия — необходимо рассчитать возмещаемую сумму актива или группы активов и в соответствии с МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” признать в балансе убыток от обесценения. При этом сумма убытка будет представлять собой разность между балансовой стоимостью актива и текущей стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной ставки процента по финансовому инструменту (возмещаемая сумма). Денежные потоки, связанные с краткосрочной дебиторской задолженностью, как правило, не дисконтируются. Балансовая стоимость актива уменьшается до его оценочной возмещаемой суммы непосредственно или с использованием корректировочного счета в зависимости от ситуации. Величина убытка относится на конечный результат отчетного периода.

     Некоторые различия возникают при создании резервов по сомнительным долгам, которые  появляются из-за того, что МСФО дают большую свободу в принятии решения относительно безнадежности задолженности, т.е. можно создавать специальные резервы в отношении конкретной дебиторской задолженности, а также общий резерв в отношении всех категорий дебиторской задолженности. Казахстанская система учета предусматривает создание резервов только в отношении конкретной задолженности.

     Также в данный момент существует проблема отражения резерва в балансе, так как в старой форме его  величина не выделялась отдельной строкой, а использовалась для корректировки суммы дебиторской задолженности во втором разделе по соответствующим видам. Новая (скорректированная) форма еще не представлена, но мы считаем, что следует отражать сумму резерва отдельной строкой в активе баланса как контрактивный счет. Это позволило бы приблизиться к международному порядку учета.

      2 Учет дебиторской  задолженности АО  «Конфеты Караганды»

     2.1 Учет расчетов с покупателями и заказчиками

     Объектом  исследования послужили практические материалы бухгалтерского учета на АО «Конфеты Караганды».

     Рабочий план счетов предприятия разработан в соответствии со спецификой деятельности предприятия. В нем открыты синтетические и аналитические счета, исходя из потребностей деятельности организации в соответствии с законодательством Республики Казахстан и учредительными документами.

     Синтетические счета бухгалтерского учета в рабочем плане счетов открыты в порядке уменьшения ликвидности. Номера счетов бухгалтерского учета в рабочем плане счетов содержат четыре знака. Первая цифра номера указывает на принадлежность к разделам, вторая - на принадлежность к подразделам, которые расположены в порядке уменьшения ликвидности, третья - на принадлежность к группам синтетических счетов, четвертая цифра - определяется предприятием самостоятельно в порядке ликвидности расположения синтетических счетов [4].

     Возникновение дебиторской задолженности у  данного предприятия отражается по дебету счетов раздела 1 «Краткосрочные активы» подраздел «Краткосрочная дебиторская задолженность».

     Данный подраздел включает в себя следующие счета:

     1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность  покупателей и заказчиков»;

     1220 «Краткосрочная дебиторская задолженность  дочерних организаций»;

     1230 «Краткосрочная дебиторская задолженность  ассоциированных и совместных организаций»

     1240 «Краткосрочная дебиторская задолженность  филиалов и структурных подразделений»

     1250 «Краткосрочная дебиторская задолженность  работников»

     1260 «Краткосрочная дебиторская задолженность  по аренде»

     1270 «Краткосрочные вознаграждения  к получению»

     1280 «Прочая краткосрочная дебиторская  задолженность»

     1290 «Резерв по сомнительным требованиям»

     При расчетах с покупателями и заказчиками  возникает дебиторская задолженность, которая отражается по дебету в группе счетов 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков», в корреспонденции со счетами раздела 6 «Доходы» на суммы предъявленных расчетных документов покупателям.

     Для учета расчетов с покупателями и  заказчиками предназначена специальная  ведомость, где накапливаются и группируются счета - фактуры или другие расчетные документы по реализованным внеоборотным активам, финансовым инвестициям и ТМЗ. Записи на основании счетов-фактур или заменяющих их документов в ведомости производится по наименованиям и группам активов и др., отметки об оплате - на основании выписок банка, кассовых ордеров и других денежных документов.

     Корреспонденция счетов по учету расчетов с покупателями и заказчиками приведена в  таблице 1. 

     Таблица 1 - Журнал регистрации хозяйственных  операций АО «Конфеты Караганды» по учету расчетов с покупателями и заказчиками за январь 2007г.