Учет аренды объектов основных средств у арендодателя

      Исключением из общего правила являются аренда организации в целом как имущественного комплекса и финансовая аренда (лизинг). Имущество по договору аренды организации в целом как имущественного комплекса учитывается на балансе арендатора.

      При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора [7].

      Инвентаризация  переданных в аренду основных средств начинается с изучения договоров аренды, состава имущества, переданного или принятого в аренду, порядка организации бухгалтерского учета арендованных объектов. Фактическое наличие арендованных объектов отражается в инвентаризационных описях, которые инвентаризационная комиссия составляет отдельно от других объектов [16].

      В случаях проведения инвентаризации контролирующими органами или судебными  экспертами может быть проведена  документальная сверка арендованных основных средств с арендатором, в отдельных  случаях инвентаризация может быть проведена по местам нахождения объектов, т.е. у арендаторов. По объектам основных средств, переданным в аренду, осуществляется проверка инвентарных карточек или записей в инвентарных книгах.

      Объекты, сданные в аренду, вносятся в отдельную  инвентаризационную опись после уточнения с арендатором. После оформления в установленном порядке опись передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости. Если при инвентаризации выявлены недостачи или неучтенные основные средства, комиссия должна потребовать от материально ответственного лица письменное объяснение, которое позволит установить порядок регулирования расхождений данных инвентаризации и бухгалтерского учета Результаты инвентаризации отражают в описи основных средств (форма № ИНВ-1). Если же данные описи или акта отличаются от данных бухгалтерского учета, бухгалтер составляет сличительную ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма № ИНВ-18).

      Фактическое наличие основных средств, переданных в аренду, установленное инвентаризационной комиссией, сверяют с данными счета 01 «Основные средства». Имущество, которое сдается в аренду, должно учитываться у арендодателя обособленно. Для этого организации открывают к счету 01 отдельные субсчета.

      Если  у организации имеется имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду, то результаты инвентаризационных описей сверяют с данными синтетического учета по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Если имущество приобретено частично для сдачи в аренду, частично – для использования для управленческих или производственных нужд организации (например, здание, часть помещений которого будет сдаваться в аренду, а часть использоваться для нужд организации), то это имущество, как правило, учитывают на счете 01 (см. письмо Минфина России от 13.05.05 г. № 03-06-01-04/249).

      Договором аренды могут быть предусмотрены  работы по улучшению арендованных основных средств арендатором. ГК РФ различает  два вида улучшений арендуемого имущества – отделимые и неотделимые. Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора. Неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.

      Таким образом, в ходе инвентаризации основных средств проверке подвергаются объекты, характеризуемые стоимостью неотделимых  или отделимых улучшений.

      В Таблицe 1 представлены типовые проводки по учету аренды объектов основных средств у арендодателя [9, 17, 21].

Таблица 1 

Типовые проводки по учету операций аренды объектов ОС у арендодателя 

     В Таблице 2 представлены типовые бухгалтерские проводки по учету лизингового имущества у лизингодателя [9, 21].

Таблица 2 

Типовые проводки по учету операций лизинга  у лизингодателя 

      Согласно  российскому законодательству, передача в  аренду   отдельного   вида   имущества   (объектов производственных и непроизводственных основных фондов) производится по приемо-передаточным актам,  при этом в договоре  аренды  оговаривается срок их предстоящей службы,  рассчитанной исходя из оценки имущества с учетом его фактического  износа  и  действующих  норм  амортизационных отчислений.

      Арендодатель  сданное  в  аренду  имущество  учитывает на своем балансе в составе  основных  средств,  с  соответствующей  отметкой  в инвентарной карточке объекта основных средств.

      Арендатор стоимость  взятого  в  аренду  имущества учитывает в установленном порядке на балансовом счете 001  "Арендованные  основные средства"[18].

      Согласно  МСФО 17, при осуществлении финансовой аренды в начале срока аренды арендодатель списывает стоимость сданного в аренду имущества и признает в составе активов дебиторскую задолженность арендатора в сумме, равной чистым инвестициям в аренду [6]. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов (в зависимости от принципа соотнесения затрат и выручки). В течение срока аренды дебиторская задолженность по финансовой аренде отражается арендодателем в сумме основной суммы долга с учетом начисленных процентов (финансового дохода) за минусом полученной оплаты от арендаторов [10, 19].

      При осуществлении операционной аренды активы, переданные в аренду, остаются на балансе арендодателя, в течение периода аренды по ним начисляется амортизация. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора аренды, признаются сразу как расходы периода или распределяются на несколько периодов. Доход арендодателя признается равномерно в течение срока аренды.

      Различия  в российских и международных  стандартах начинаются уже с определения аренды. В Таблице 3 [10] наглядно представлены отличия в понимании и классификации аренды.

Таблица 3 

Содержание  понятия аренды в российских нормативных актах и МСФО 17 

      Если  говорить об операционной аренде, то в ее отражении в отчетности

арендодателя  и арендатора практически нет  разницы в российских и международных стандартах. Так же как и в РФ, в соответствии с МСФО 17, объекты, переданные в аренду, должны отражаться в балансе арендодателя, арендодатель же начисляет амортизацию по этим объектам. У арендатора должны отражаться арендные платежи как расходы в отчете о прибылях и убытках.

      В случае финансовой аренды российские и международные стандарты существенно различаются. По МСФО 17 объекты, переданные в финансовую аренду должны отражаться только на балансе арендатора. В российском законодательстве предмет лизинга учитывается либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон. Таким образом, в данном вопросе российские и международные стандарты не согласуются.

      По  мере роста операций финансовой аренды все большее число пользователей финансовой отчетности стало заинтересованно в отражении объекта финансовой аренды в балансе арендатора. И именно такой подход к отражению активов в случае финансовой аренды и принят в настоящее время в МСФО 17. В российских и международных стандартах также различается не только подход к отражению имущества, переданного в лизинг на балансе лизингодателя или лизингополучателя, но и стоимость данного имущества и суммы платежей. В соответствии с МСФО 17 арендатор отражает актив, полученный в финансовую аренду, в сумме, равной справедливой стоимости арендуемого имущества или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду). В этой же сумме отражается обязательство на начало срока аренды. Сумма арендной платы состоит из финансовых расходов и уменьшения неоплаченного обязательства. Финансовые расходы должны распределяться по периодам так, чтобы получалась постоянная ставка процента на остающееся сальдо обязательства. В отличие от МСФО в учете российских организаций лизинговое имущество будет отражено в сумме всех расходов. В этой же сумме будет отражена кредиторская задолженность по лизинговым платежам. Таким образом, как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках у российского лизингополучателя будут отражены совсем иные показатели, чем это требуется в соответствии с МСФО[10].

      Аналогично возникают различия в российском учете и по МСФО при отражении операций по финансовой аренде у арендодателя. По МСФО 17 арендодатель отражает в своем балансе дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. При этом финансовый доход от аренды распределяется в течение срока аренды по схеме, отражающей постоянную норму прибыли на чистые неоплаченные инвестиции. В соответствии с российским законодательством в отличие от МСФО 17 в балансе лизингодателя отражается дебиторская задолженность по лизинговым платежам в полной сумме долга лизингополучателя без распределения дохода в течение срока аренды с учетом постоянной нормы прибыли. В  Таблице 4 [10] систематизированы  сходства  и  различия  правил  отражения  операций  по  аренде  в  отчетности  организаций по российскому законодательству и МСФО. Как видно из таблицы, порядок отражения арендных операций в отчетности российских организаций  близок  к  порядку, установленному МСФО,  только в  случае операционной аренды. В  случае же финансовой аренды и  у  лизингодателя,  и  у  лизингополучателя,  и  в  отчетности,  составленной  по  российскому  законодательству,  имеются показатели не сопоставимые с аналогичными показателями в отчетности, составленной по МСФО.