Учет аренды объектов основных средств у арендодателя

     Таким образом, организации, специализирующиеся на предоставлении в аренду своего имущества, должны рассматривать арендную плату как доход от обычных видов деятельности и учитывать ее в составе выручки от оказания услуг на счете 90 «Продажи».

     Расходы, связанные с получением арендной платы, учитываются по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»[14]. На основе сопоставления дебетового оборота по счету 90-2 и кредитового оборота по счету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль, убыток), который отражается на счете 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж». По окончании месяца финансовый результат присоединяется к балансовой прибыли (счет 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности»)[12].

     Если  же предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются операционными доходами (п. 7 ПБУ 9/99)[4]. Операционные доходы в соответствии с пунктом 11 ПБУ 9/99 подлежат зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Суммы причитающейся арендной платы в данном случае накапливаются по кредиту счета 91 субсчет 1 «Прочие доходы». Расходы, связанные с арендными сделками, отражаются по дебету счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы». Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по счету 91-2 и кредитового оборота по счету 91-1 определяется сальдо, которое отражается на счете 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и показывает конечный финансовый результат — прибыль или убыток [15].

     Выручка от услуг по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу, облагается НДС. Начисление НДС отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     Начисление  амортизационных сумм по сданным  в аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение прибыли [9].

     Договором аренды может быть предусмотрено  предварительное внесение арендатором арендной платы в счет будущих периодов. Арендная плата, начисленная авансом за будущие периоды, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". Поступившие арендные платежи записывают в дебет счета 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета" с кредита счета 76. При начислении авансовых платежей на сумму арендной платы, начисленной в виде текущего платежа, дебетуют счет 98 и кредитуют счет 91.

     В соответствии с законодательством  в общем случае стороны договора имеют возможность самостоятельно определить порядок проведения всех видов ремонта в договоре аренды [11].

     Если  в договоре аренды (кроме договора аренды транспортного средства) не установлен порядок проведения ремонта переданного в аренду имущества, то эта обязанность возлагается на арендодателя. В свою очередь арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды [12].

     Существуют  два возможных варианта проведения ремонта в соответствии с условиями договора аренды. В первом случае обязанность проведения ремонта возложена на арендодателя. В соответствии с законом либо с договором аренды арендодатель может производить ремонт как собственными силами (хозяйственным способом), так и силами стороннего подрядчика (в том числе арендатора).

     У арендодателя стоимость проведенного ремонта сданных в аренду основных средств может быть учтена как расходы, связанные с извлечением доходов (арендной платы), на счете 91 «Прочие доходы и расходы» или на счете 20 «Основное производство» в зависимости от того, какое значение имеет аренда в производственной деятельности организации [7].

       В учетной политике арендодателя может быть предусмотрено создание резерва расходов на ремонт основных средств. В этом случае в себестоимость продукции включаются ежемесячные отчисления на образование резерва. Фактические затраты на проведение ремонта осуществляются за счет начисленной суммы резерва.

     Иногда  обязанность по проведению ремонта  арендованного имущества за свой счет возлагается на арендодателя, но фактически ремонт выполняется арендатором (за счет средств арендодателя). Чаще всего арендатор выполняет ремонт в счет причитающейся с него по договору арендной платы.

     Во  втором случае, в соответствии с договором аренды, обязанность проведения ремонта за свой счет возложена на арендатора. Если ремонт проводится арендатором за свой счет, в бухгалтерском учете арендодателя затраты по ремонту основных средств не отражаются.

     Если  арендодатель по каким-либо причинам, не связанным с неисполнением арендатором своих обязанностей по договору аренды, несет расходы, связанные с проведением ремонта переданного в аренду имущества, то все понесенные им расходы либо возмещаются ему арендатором (при наличии данного соглашения в договоре), либо погашаются за счет собственных средств.

     Если  арендатор возмещает арендодателю все понесенные им расходы на проведение ремонта переданного в аренду имущества, то имеет место факт оказания арендодателем арендатору дополнительных возмездных услуг по ремонту арендованного имущества. Соответственно, в бухгалтерском учете арендодателя оказание данных услуг должно отражаться так же, как и оказание любых других услуг, сторонним организациям [8].

     В случае, когда необходимость в  проведении ремонта возникла у арендодателя в связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) арендатором своих обязанностей по договору аренды, то речь должна идти о возмещении арендатором убытков, причиненных им арендодателю.

     Если  арендатор принял имущество, но нарушил  условия его использования (обращения) и хранения по договору, арендодатель вправе предъявить претензии за нарушение договорных обязательств. При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 486 ГК РФ он вправе требовать от арендатора оплаты стоимости имущества и уплаты процентов за причиненный вред (ущерб) [1].

     Согласно  статье 395 ГК РФ размер процентов определяется в месте нахождения юридического лица учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части.

     Если  убытки, вызванные неправомерным  пользованием денежными средствами кредитора, превышают сумму процентов, он вправе требовать от должника возмещения убытков в части, превышающей эту сумму.

     В пункте 8 ПБУ 9/99 установлено, что штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров учитываются в составе внереализационных доходов. Эти доходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией [4].

     В бухгалтерском учете организации  санкции за нарушение условий договоров учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

     Для целей налогообложения доходы, полученные в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, также подлежат включению в состав внереализационных доходов.

      Затраты, связанные с осуществлением капитальных  вложений по приобретению лизингового имущества, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств"[9].

      Лизинговое  имущество приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" с кредита счета 08.

      Передача  лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03.

      В зависимости от условий договора лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя.

      Если  по условиям договора лизинговое имущество  учитывается на балансе лизингодателя, то затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с ПБУ 10/99 и учитываются на счете 20 "Основное производство" с кредита материальных, расчетных и других счетов (10, 69, 70 и др.).

      Начисление  амортизации на полное восстановление лизингового имущества отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". Ежемесячно учтенные на счете 20 расходы по лизинговому имуществу списывают с кредита этого счета в дебет счета 90 "Продажи".

      Причитающаяся исходя из условий договора лизинга  сумма лизинговых платежей отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи". Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств [7].

      При возврате лизингового имущества  и прекращении его использования для лизинга его стоимость списывают с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в дебет счета 01 "Основные средства".

      Если  по условиям договора лизинговое имущество  учитывается на балансе лизингополучателя, то финансовый результат передачи лизингового имущества лизингополучателю отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

      Передачу  лизингового имущества лизингодателем лизингополучателю оформляют следующей бухгалтерской записью:

      Дебет счета 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам",

      - на сумму лизинговых платежей

      Кредит  счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности"

      - на стоимость лизингового имущества

      Кредит  счета 98 "Доходы будущих периодов"

      - на разницу между суммой лизинговых  платежей и стоимостью лизингового имущества.

      Поступающие по договору лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно на сумму поступивших платежей дебетуют счет 98 "Доходы будущих периодов" и кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы".

      При возврате лизингового имущества  лизингодателю его остаточная стоимость  приходуется по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности" с кредита счета 76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

      При возврате имущества с полностью  погашенной стоимостью оно приходуется  на счет 03 по условной оценке, например 1 руб.

      Основные  средства, сданные в аренду, учитывают  на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в  оценке, указанной в договорах аренды. Аналитический учет по счету 011 ведут по арендаторам и по каждому объекту основных средств, сданных в аренду [9].

      При сдаче в аренду имущества предприятия  должна проводиться инвентаризация  основных  средств,   товарно-материальных   ценностей, денежных средств и расчетов[15]. Для проведения инвентаризации приказом вышестоящей организации создается  инвентаризационная  комиссия  с   участием   представителей арендодателя и организации арендаторов. При проведении     инвентаризации     уточняется     стоимость передаваемого в аренду имущества с учетом фактического износа. На основании данных  проведенной  инвентаризации  составляется акт передачи в аренду основных средств,  подписываемый представителями передающей и принимающей сторон.  Указанный акт является приложением к договору   об   аренде [16].

      Инвентаризация  основных средств, переданных в аренду, у арендодателя носит документальный характер. Поскольку имущество, переданное в аренду, продолжает оставаться собственностью арендодателя и в течение всего срока аренды учитывается на балансе арендодателя, инвентаризационная комиссия должна определить виды основных средств, переданных в аренду, их количество и стоимость.