Учет арендованных основных средств у арендодателя и арендатора и расчетов между ними.

Следовательно, в первом случае арендная плата будет начисляться по кредиту счёта 90 «Продажи», а расходы, связанные с осуществлением арендных операций, целесообразно в течение месяца собирать на отдельном субсчёте к счёту 20 «Основное производство» (или 44 «Расходы на продажу» в торговых организациях), а в конце месяца списывать в дебет счёта 90 «Продажи»; а во втором случае суммы арендной платы будут относиться в кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы», а суммы расходов по арендным операциям (например, начисление амортизации по сданному в аренду имуществу) будут отражаться по дебету счёта 91.

В случае, если арендная плата вносится арендатором ежемесячно после окончания соответствующего месяца, никаких сложностей в учёте не возникает. В конце месяца производится начисление сумм причитающейся арендной платы за данный месяц, что отражается по дебету счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» (или 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками») и кредиту счетов 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы» в зависимости от того, как рассматриваются арендные операции у данной организации: как предмет деятельности или как «побочные» разовые операции. Одновременно производится списание расходов по арендным операциям (в дебет счёта 90 или 91 соответственно). А поступление арендной платы отражается по дебету счетов учёта денежных средств (например, счёта 50 «Касса», если арендная плата вносится наличными, или 51 «Расчётные счета», если арендатор перечисляет арендную плату безналичным путём) и кредиту счёта 76 (62).

Пример 1.

В связи с сокращением объёмов деятельности ООО «Челябинский жиртрест» решило сдать временно неиспользуемый склад в аренду на шесть месяцев с мая по октябрь 2010 года. По договору аренды сумма арендной платы составляет 59000 руб. в месяц, в т.ч. НДС 9000 руб., а её уплата производится арендатором ежемесячно не позднее пятого числа следующего месяца. Амортизация данного складского помещения составляет 6790 руб. в месяц.

Бухгалтер ООО «Челябинский жиртрест» рассматривает арендные операции не как предмет деятельности, а как разовые побочные операции, поэтому он отразит их так, как приведено в табл. 2.1.

Таблица 2.1.

Бухгалтерский учёт операций у арендодателя

№ п/п	Содержание хозяйственных  операций	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
В мае 2010 г.
	Начислена арендная плата  за текущий месяц	59000	76	91
	Начислен НДС с арендной платы	9000	91	68
	Начислена амортизация  складского помещения, сданного в аренду	6790	91	02
	Выявлен финансовый результат  от арендных операций	43210 (59000 – 9000 – 6790)	91	99
С июня по октябрь 2010 г.
	Поступила арендная плата  за предыдущий месяц	59000	51	76
	Начислена арендная плата  за текущий месяц	59000	76	91
	Начислен НДС с арендной платы	9000	91	68
	Начислена амортизация  складского помещения, сданного в аренду	6790	91	02
	Выявлен финансовый результат  от арендных операций	43210 (59000 – 9000 – 6790)	91	99
	Предъявлен к вычету НДС с полученной арендной платы	9000	68	19
В ноябре 2010 г.
	Поступила арендная плата  за предыдущий месяц	59000	51	76
	Предъявлен к вычету НДС с полученной арендной платы	9000	68	19

На практике значительно чаще встречаются случаи, когда арендная плата вносится арендодателем авансом сразу за несколько месяцев. Например, за квартал, за полугодие или даже за целый год. В этом случае могут использоваться два подхода к учёту арендных операций.

Первый вариант основан на Инструкции по применению Плана счетов [7], в соответствии с которой суммы арендной платы, получаемой в текущем периоде, но относящейся к будущим периодам, могут учитываться на субсчёте 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». В этом случае схема записей обычно выглядит так:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - поступила авансом арендная плата;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 98-1 - отражена арендная плата в составе доходов будущих периодов;

ДЕБЕТ 98-1 КРЕДИТ 68 - начислен НДС с суммы поступившей авансом арендной платы;

ДЕБЕТ 98-1 КРЕДИТ 90 (91) - включена в состав доходов соответствующая часть полученной арендной платы (эта запись делается ежемесячно в течение того срока, за который была получена авансом арендная плата).

Однако существует и другой подход, сторонники которого считают, что вместо применения счёта 98 «Доходы будущих периодов» в отношении полученной авансом арендной платы её следует рассматривать просто как полученные авансы и предоплаты и, соответственно, вести её учёт в общем порядке, установленном для учёта полученных авансов и предоплат.

На мой взгляд, второй подход является более корректным, поскольку более адекватно отражает сущность возникающих между сторонами отношений. В самом деле, уплаченная авансом арендная плата представляет собой именно предоплату за ещё не оказанные услуги, которая в принципе может быть возвращена в случае досрочного расторжения договора аренды, а не доход, полученный арендодателем в момент поступления денег от арендатора, ведь арендодатель на этот момент ещё не исполнил своих обязательств по договору.

Пример 2.

Изменим условие примера 1 и предположим, что арендная плата за 6 месяцев  была внесена арендатором единовременно в мае 2010 года в сумме 354000 руб., в т.ч. НДС 54000 руб. В этом случае бухгалтер ООО «Челябинский жиртрест» сделает записи, образец которых приведен в табл. 2.2.

Таблица 2.2.

Бухгалтерский учёт операций у арендодателя с предоплатой

 

№ п/п	Содержание хозяйственных  операций	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
В мае 2010 г.
	Поступила арендная плата авансом за полгода	354000	51	76
	Начислен НДС с суммы полученной авансом арендной платы	54000	76	68
	Начислена арендная плата  за текущий месяц	59000	76	91
	Начислен НДС с арендной платы за текущий месяц	9000	91	68
	Начислена амортизация  складского помещения, сданного в аренду	6790	91	02
	Выявлен финансовый результат  от арендных операций	43210 (59000 – 9000 – 6790)	91	99
	Произведён зачёт поступившей  ранее авансом арендной платы  в части, приходящейся на текущий  месяц	59000	76	76
	Предъявлен к вычету НДС с полученной авансом арендной платы в части НДС по зачтённому в текущем месяце аванса	9000	68	19
С июня по октябрь 2010 г.
	Начислена арендная плата  за текущий месяц	59000	76	91
	Начислен НДС с арендной платы за текущий месяц	9000	91	68
	Начислена амортизация складского помещения, сданного в аренду	6790	91	02
	Выявлен финансовый результат  от арендных операций	43210 (59000 – 9000 – 6790)	91	99
	Произведён зачёт поступившей  ранее авансом арендной платы  в части, приходящейся на текущий  месяц	59000	76	76
	Предъявлен к вычету НДС с полученной авансом арендной платы в части НДС по зачтённому в текущем месяце аванса	9000	68	19

 

 

2.2. Учёт операций по получению имущества в аренду

Арендатор принимает арендованное у арендодателя имущество к учёту на забалансовом счёте 001 «Арендованные основные средства».

Арендованные основные средства принимаются  к бухгалтерскому учёту в оценке, указанной в договоре на аренду. Аналитический учёт по счёту 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Начисленная за отчётный период арендная плата за основные средства, используемые в производственной деятельности или при реализации продукции (работ, услуг), включается в состав расходов по обычным видам деятельности.

В случае, когда арендная плата  уплачивается ежемесячно, она учитывается на счетах учёта затрат или расходов на продажу (20, 26, 44) в корреспонденции со счётом 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Сумма НДС, уплачиваемая в составе арендной платы, в данном случае может быть предъявлена к вычету при расчётах с бюджетом.

Перечисление арендной платы арендодателю отражается в учёте арендатора по дебету счета 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учёта денежных средств.

Документами, подтверждающими арендные платежи, являются договоры аренды, акты приемки-сдачи оказанных услуг  по аренде, счета и счета-фактуры, выданные арендодателем, выписки банка по расчётному счёту и платежные поручения.

Пример 3.

В связи с падением спроса на производимую продукцию ООО «Парфюм+» приняло  решение арендовать у ООО «Челябинский жиртрест» временно неиспользуемый последним склад в аренду на шесть месяцев с мая по октябрь 2010 года. Стоимость склада оценивается в 1000000 руб. По договору аренды сумма арендной платы составляет 59000 руб. в месяц, в т.ч. НДС 9000 руб., а её уплата производится арендатором ежемесячно не позднее 5 числа следующего месяца.

Бухгалтер ООО «Парфюм+»» отразит  арендные операции согласно образцу, приведенному в табл. 2.3.

Таблица 2.3.

Бухгалтерский учёт операций у арендатора

 

№ п/п	Содержание хозяйственных  операций	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
В мае 2010 г.
	Принят на учёт арендованный объект основных средств	1000000	001
С июня по октябрь 2010 г.
	Начислена арендная плата  за предыдущий месяц	50000	20	76
	Начислен НДС с арендной платы	9000	19	76
	Перечислена арендодателю арендная плата за предыдущий месяц	59000	76	51
	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная арендодателю	9000	68	19
В ноябре 2010 г.
	Начислена арендная плата  за предыдущий месяц	50000	20	76
	Начислен НДС с арендной платы	9000	19	76
	Перечислена арендодателю арендная плата за предыдущий месяц	59000	76	51
	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная арендодателю	9000	68	19
	Снят с учёта ранее  арендованный объект основных средств	100000		001

Если договором аренды предусмотрены  авансовые арендные платежи, например, сразу за полгода, то в этом случае такие платежи предварительно учитываются на счёте 97 «Расходы будущих периодов», а затем включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов [7] при списании расходов будущих периодов организация может выбрать один из следующих способов:

- равномерное списание этих  расходов в течение всего периода,  к которому они относятся;

- списание расходов пропорционально объёму продукции и др.

Пример 4.

Изменим условие примера 3 и предположим, что арендная плата за 6 месяцев  была внесена арендатором единовременно  в мае 2010 года в сумме 354000 руб., в т.ч. НДС 54000 руб. В этом случае бухгалтер ООО «Парфюм+» сделает записи, образец которых приведён в табл. 2.4.

Таблица 2.4.

Бухгалтерский учёт операций у арендатора при предоплате

 

№ п/п	Содержание хозяйственных  операций	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
В мае 2010 г.
	Принят на учёт арендованный объект основных средств	1000000	001
	Начислена авансом арендная плата, предусмотренная  договором аренды	300000	97-1	76
	Отражен НДС от суммы  арендной платы	54000	19	76
	Перечислена арендодателю авансом арендная плата за весь срок аренды	354000	76	51
	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная арендодателю	54000	68	19
	Включена в себестоимость  продукции арендная плата за отчётный месяц	50000	20	97-1
С июня по сентябрь 2010 г.
	Включена в себестоимость  продукции арендная плата за отчётный месяц	50000	20	97-1
В октябре 2010 г.
	Включена в себестоимость  продукции арендная плата за отчётный месяц	50000	20	97-1
	Снят с учёта ранее  арендованный объект основных средств	1000000		001

Согласно действующему законодательству аренда имущества может осуществляться не только у организаций, но и у физических лиц. Рассмотрим пример аренды автомобиля.

Пример 5.

ООО «Челябинский жиртрест» заключило  договор об аренде у гражданина Пупкина  В.С. автомобиля «Газель» без экипажа  сроком на 6 месяцев с 01.07.2010 г. по 31.12.2010 г. Арендная плата составит 27000 руб., выплачивается Пупкину В.С. ежемесячно равными долями не позднее пятого числа текущего месяца. Расходы по содержанию автомобиля берёт на себя арендатор. Стоимость автомобиля на момент заключения договора стороны оценивают в 200000 руб.

Бухгалтер предприятия отразит  в документах записи в соответствии с образцом, приведенным в табл. 2.5.

Таблица 2.5.

Бухгалтерский учёт операций у арендатора при аренде у физического лица

 

№ п/п	Содержание хозяйственных  операций	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
В июле 2010 г.
	Принят на учёт арендованный объект основных средств	200000	001
С июля по декабрь 2010 г.
	Начислена арендная плата	4500 (27000:6)	20, 26, 44	76
	Удержан налог на доходы физических лиц	585 (4500*0,13)	76	68
	Выплачена арендная плата  за текущий месяц	3915 (4500-585)	76	50
	Учтены расходы по содержанию арендованного имущества	1000	20, 26, 44	60, 71
	Учтён НДС в составе расходов по содержанию арендованного имущества	180	19	60
	Оплачены расходы по содержанию арендованного имущества	1180	60, 71	50, 51
	Принят к вычету НДС	180	68	19
	Перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц	585	68	51
В декабре 2010 г.
	Снят с учёта арендованный объект основных средств	200000		001