Теоретические аспекты учета кредитов и займов

1.2 Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам

 

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете отдельно от основной суммы обязательства по полученному займу или кредиту (п. 4 ПБУ 15/2008). К расходам, которые связаны с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, относятся:

1) проценты, причитающиеся к оплате  заимодавцу (кредитору);

2) дополнительные расходы по  займам (п. 3 ПБУ 15/2008).

По сравнению с ПБУ 15/01 в этот список не вошли:

- проценты и дисконт по векселям  и облигациям, причитающимся к  оплате;

- курсовые разницы, которые относятся  к процентам по займам и  кредитам, полученным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

В отношении процентов и дисконта по векселям и облигациям можем предположить, что они включены в понятие  «проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу или кредитору».

Что касается курсовых разниц в отношении процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте или условных денежных единицах, то порядок учета этих объектов установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 №154н.

Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 к дополнительным расходам по займам относятся:

- суммы, уплачиваемые за информационные  и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно  связанные с получением займов (кредитов).

Несмотря на то что в этом списке отдельно не оговорены копировально-множительные работы, налоги и сборы, услуги связи (п. 19 ПБУ 15/01), организация может рассматривать их как дополнительные расходы по займам, если они непосредственно связаны с получением заемных средств.

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском  учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008). Они признаются прочими расходами, за исключением той части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Согласно п. 16 ПБУ 15/01 проценты следует  начислять в соответствии с порядком, который установлен в договоре займа или в кредитном договоре.

Если в договоре указано, что  уплата процентов производится ежемесячно, то в бухгалтерском учете необходимо ежемесячно отражать сумму начисленных  процентов.

В договоре может быть установлено, что проценты уплачиваются по окончании срока договора займа или кредита. В этом случае отразить сумму начисленных процентов следовало при возврате кредита или займа.

Согласно ПБУ 15/2008 проценты должны включаться в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного  актива равномерно независимо от условий предоставления займа или кредита (п. 8 ПБУ 15/2008).

Таким образом, даже в случае, когда  по условиям договора начисление процентов  осуществляется в конце срока  действия договора займа или кредита, организация должна ежемесячно включать в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива ту часть процентов, которая приходится на истекший месяц.

Следовать условиям договора и отражать в бухгалтерском учете проценты в соответствии с ними компания может  только в том случае, если такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

В отношении дополнительных расходов по займам сохранилось прежнее правило  включения в состав расходов - дополнительные расходы признаются прочими расходами  в том отчетном периоде, в котором они возникли (п. 6 ПБУ 15/2008).

В то же время дополнительные расходы  организация может включать в  состав прочих расходов равномерно в  течение срока действия договора займа или кредитного договора (п. 8 ПБУ 15/2008). Аналогичные положения содержатся в п. 20 ПБУ 15/01.

В этом случае указанные расходы  организации следует предварительно отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов».

1.3 Особенности  учета процентов по кредитам  и займам при приобретении  инвестиционного актива

 

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. В то же время в ПБУ 15/2008 заметно расширен круг объектов, которые могут быть отнесены к инвестиционным активам.

Прежде всего  к инвестиционным активам теперь помимо амортизируемых объектов основных средств относятся и объекты  основных средств, которые не подлежат амортизации в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н). Это земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и другие объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются.

ПБУ 15/01 запрещало включать затраты по займам и кредитам в стоимость тех активов, которые не погашаются путем начисления амортизации в бухгалтерском учете (п. п. 23 и 24 ПБУ 15/01), и тех объектов, которые не дают экономической выгоды или не используются для управленческих нужд (п. 25 ПБУ 15/01).

Теперь к инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов.

Такой порядок установлен п. 7 ПБУ 15/2008. Аналогичное положение содержится и в п. 10 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 №153н). В нем сказано, что расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив относится к инвестиционным.

По новым правилам в стоимость  инвестиционного актива теперь включаются не все расходы по займам, а только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу или кредитору, по кредитам и займам, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008).

Дополнительные расходы по займам в стоимость инвестиционного  актива не включаются.

Условия включения процентов в  стоимость инвестиционного актива практически не изменились (п. 27 ПБУ 15/01). Однако теперь они сформулированы по-другому (п. 9 ПБУ 15/2008).

Проценты по кредитам и займам начинают включаться в стоимость инвестиционного  актива, когда одновременно выполнены  следующие условия:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного  актива подлежат признанию в бухгалтерском  учете;

б) расходы по займам, связанные  с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного  актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного  актива.

С первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного  актива, проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива. Такой порядок установлен п. 12 ПБУ 15/01.

В п. 30 ПБУ 15/01 был установлен иной порядок  прекращения включения процентов  в стоимость инвестиционного  актива - с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерском учету в качестве объекта основных средств.

Поскольку инвестиционным активом  может быть не только объект основных средств, но и нематериальный актив, то, полагаем, изменение формулировки является весьма уместным, но по существу ничего не меняющим.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. ПРАКТИЧЕСКАЯ  ЧАСТЬ

2.1 Операции  по отражению в учете получения  и возврата кредитов и займов

 

Поступление привлеченных средств  и образование кредиторской задолженности  перед заимодавцем (кредитором) следует отразить в момент и на сумму фактически поступивших денежных средств или иного имущества.

Пример 1. Организация-заемщик 25.10.2011 подписала  договор займа о предоставлении 6,5 млн руб. с условием их возврата не позднее 01.07.2012. Фактически средства поступали 28.10.2009 в сумме 4 млн руб. и 01.11.2011 наличными в сумме 1 млн руб.

В учете должны быть выполнены следующие  бухгалтерские записи:

28.10.2011:

Дт 51 «Расчетные счета»

Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 4000000 руб. - поступили средства краткосрочного займа;

01.11.2011:

Дт 50 «Касса» 

Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 1000000 руб. - поступили средства краткосрочного займа.

Пример 2. Завод 12.11.2011 подписал с банком кредитный договор о предоставлении целевого кредита на реконструкцию цеха в сумме не более 85 млн руб. с условием их возврата не позднее 01.01.2015. Средства кредита зачисляются на спецссудный счет, открываемый в банке на имя завода, размер средств определяется на основании заявок по установленной сторонами договора форме, к которым прилагаются копии счетов поставщиков и подрядчиков. До окончания 2011 г. завод подал две заявки: 14.11.2011 - на оплату аванса строительной компании в размере 12 млн руб. и 03.12.2011 - на оплату поставленного оборудования на сумму 36 млн руб.

В учете завода должны быть выполнены  следующие бухгалтерские записи:

14.11.2011:.

Дт 55 «Специальные счета в банках»

Кт 67 «Расчеты по долгосрочным кредитом» 12000000 руб. - поступили средства целевого долгосрочного кредита;

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Кт 55 «Специальные счета в банках» 12000000 руб. - перечислен аванс;

03.12.2011:

Дт 55 «Специальные счета в банках» 

Кт 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» 36000000 руб. - поступили средства целевого долгосрочного кредита;

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками» 

Кт 55 «Специальные счета в банках» 36000000 руб. - перечислена оплата поставщику оборудования.

Привлечение займа посредством  новации существующего обязательства. Заключение договора займа является не единственным случаем возникновения заемных обязательств. В силу ст. 818 ГК РФ в заемное обязательство по соглашению сторон может быть трансформирован долг, возникший из договора купли-продажи, аренды имущества или иного основания.

Новацией является соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ). При этом первоначальное обязательство считается прекращенным с момента подписания соглашения о новации или с иного момента, определенного сторонами.

Новация существующего обязательства  в заемное должна совершаться  в форме, предусмотренной для  заключения договора займа (ст. ст. 808, 818 ГК РФ). Это означает, что соглашение о новации оформляется в простой письменной форме и в нем должны быть предусмотрены все характерные для договора займа условия - о сроке погашения, о наличии процентов, их размере и порядке уплаты и т.д.

Следует помнить, что новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 3 ст. 414 ГК РФ). В связи с этим в сумму займа, как правило, включаются все пени и иные санкции, причитающиеся уплате дебитором на момент подписания соглашения о новации.

Однако необходимо учитывать, что  не всякая кредиторская задолженность  может быть превращена в заемную  посредством новации. Например, если организация является учредителем  акционерного общества, то ее задолженность  по оплате акций должна быть именно оплачена и не может быть переоформлена ни в вексельное, ни в иное заемное обязательство, поскольку это противоречило бы ст. 34 Федерального закона РФ от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Пример 3. Организация-арендодатель передала в аренду заводу складское помещение для использования в качестве склада готовой продукции площадью 500 кв. м с условием уплаты арендной платы по ставке 23600 руб. за кв. м в год. Завод оплатил лишь 60% причитающихся за год арендных платежей. В связи с этим стороны заключили соглашение о новации задолженности по арендной плате в заемную задолженность, в размер которой включены также пени за просрочку платежа в размере 560 тыс. руб. Заем должен быть погашен в течение 2 мес. с момента подписания соглашения о новации.

В учете завода отражаются следующие  бухгалтерские записи:

Дт 44 «Расходы на продажу»

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками» - отражено начисление арендной платы (ежемесячно в течение года, всего 12 записей на общую сумму 10000000 руб. (500*20000 руб.));

Дт 19 «Налог на добавленную стоимость»

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками» 1800000 руб. (500*3600) - отражен  НДС по арендной плате (ежемесячно в  течение года, всего 12 записей;

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками»

Кт 51 «Расчетные счета» 7080000 руб. - отражено перечисление платежей по арендной плате;

Дт 91-2 «Прочие расходы»

Кт 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками» 560000 руб. - отражены пени за просрочку платежа;

Дт 60 «Расчеты с поставщиками и  подрядчиками»

Кт 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 5280000 руб. - отражена новация  кредиторской задолженности по арендным платежам в заем.