Теоретические аспекты формирования бухгалтерской отчетности

Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы утвержден Постановлением Правительства  РФ от 9 января 1997 г. № 24.

До недавнего времени  составление консолидированной  отчетности в Российской Федерации регулировалось приказом Минфина России от 28 июля 1995 г. № 81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» и Порядком ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы.

1.3 Порядок составления сводной консолидированной отчетности.

Сводная и консолидированная  отчетность различаются по назначению, технике составления, кругу пользователей.

Сводные отчеты составляются:

1. При формировании сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами в соответствии с Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти РФ.

2. При составлении отчетности внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами.

3. При наличии у организации зависимых дочерних обществ. Во всех других случаях по группе взаимосвязанных предприятий составляется консолидированная отчетность.

В частности, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (с изменениями по состоянию на 24.03.2000), установлено, что федеральные министерства и другие федеральные органы исполнительной власти составляют сводную годовую бухгалтерскую отчетность по подведомственным им унитарным предприятиям, а также отдельную сводную отчетность по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера, доли).   

      Сводная  же отчетность составляется в  рамках одного собственника или  для статического обобщения.

      Сводная  бухгалтерская отчетность имеет  следующий состав:

- Бухгалтерский баланс — форма № 1;

- Отчет о прибылях и убытках — форма № 2;

- Отчет об изменениях капитала — форма № 3;

- Отчет о движении денежных средств — форма № 4.

Консолидированная отчетность в соответствии с 4-й и 7-й директивами Европейского Союза включает консолидированные баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, примечания к ним, заключение аудитора.

Сводная отчетность составляется в соответствии с Методическими  рекомендациями по составлению и  представлению сводной бухгалтерской  отчетности (Приказ Минфина РФ от 30.12.96 № 112 ).

Бухгалтерская отчетность дочернего  общества объединяется в сводную, если:

-  головная организация обладает более 50% голосующих акций АО или боле 50% уставного капитала 000;

- головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором;

- в случае наличия у головной организации иных способов определения решения, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых  обществах включаются в сводную отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций АО или более 20% Уставного капитала 000.

Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ.

Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность (кроме случаев, когда она зарегистрирована и (или) ведет хозяйственную деятельность за пределами РФ, если:

-  100% ее голосующих акций или УК принадлежат другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

-  90% или более ее голосующих акций или УК принадлежат другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной отчетности.

Кроме того, группа может  не составлять сводную бухгалтерскую  отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету МФ РФ, в случае, если одновременно соблюдаются следующие правила:

— сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;

— группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО;

— пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическим указаниями по бухгалтерскому учету МФ РФ.

При составлении сводной  отчетности необходимо использовать единую учетную политику в головной организации  и ее дочерних обществах.

При составлении сводной  отчетности необходимо руководствоваться следующими документами:

1. Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденными Правительством РФ от 09 января 1997 г. № 24;

2. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г.

       Сводная  бухгалтерская отчетность составляется  по формам, разработанным головной  организаций, исходя из ПБУ 4/99, т.е. на основе типовых форм бухгалтерской отчетности, которые могут дополняться статьями и данными, необходимыми заинтересованным пользователям сводной бухгалтерской отчетности.

Статьи типовых форм бухгалтерской  отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда  соответствующие показатели имели  место в периоде, предшествующем отчетному.

В сводную бухгалтерскую  отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ  путем построчного суммирования соответствующих данных.

В сводную отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

При этом в целях представления  информации о финансовом положении  и деятельности такой группы как  единого (с точки зрения внешнего пользователя отчетности) хозяйствующего субъекта показатели бухгалтерских  отчетностей всех организаций, входящих в группу, суммируются, а затем  исключаются (элиминируются) показатели, характеризующие взаимоотношения этих организаций.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

1. Взаимные финансовые вложения в уставные капиталы предприятий Группы;

2. Показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

3. Прибыли и убытки по операциям между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

4. Дивиденды, выплачиваемые предприятиями группы друг другу. В сводной отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу.

5. Части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы, когда головная организация имеет 50% и меньше голосующих акций АО и Уставный капитал в 000. Доля активов и пассивов дочернего общества в таком случае определяется, исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в Уставный капитал дочернего общества.

В случае, если финансовые вложения головной организации в дочернее общество отличаются от номинальной стоимости акций дочернего общества, то указанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей «Деловая репутация дочерних обществ». Если номинальная стоимость дочернего общества ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то она отражается по статье «Нематериальные активы» сводного бухгалтерского баланса.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются:

1. Выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

2. Дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации, либо другим дочерним обществом той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;

3. Любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами одной головной организации.

В примечаниях к сводной  бухгалтерской отчетности раскрываются следующие данные о дочерних и  зависимых обществах:

1. Перечень дочерних и зависимых обществ (полное наименование);

2. Место государственной регистрации и (или) место ведения хозяйственной деятельности;

3. Доля участия головной организации в дочернем (зависимом) обществе.

4. Доля принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.

5. Раскрываются способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическим указаниями по бухгалтерскому учету МФ РФ.

Финансовая отчетность группы и отчет руководства группы подлежат проверке аудиторской фирмой. По результатам проверки должно быть выдано аудиторское заключение, в котором необходимо указать: соблюдает ли проверяемая группа законодательство, соответствует ли доклад руководства группы финансовой отчетности и достоверно ли отражено в нем положение группы, соответствие учетных принципов, используемых дочерними обществами, учетным принципам группы.

Сводная финансовая отчетность компании и доклад руководства группы должны быть переданы аудитору сразу  же после их подготовки.

Техника и методы составления  консолидированной отчетности в  разных странах различны.

В зависимости от характера  сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления  первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод  слияния (поглощения). Эти методы различаются  процедурно и оказывают большое  влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной  отчетности.

При методе покупки осуществляется приобретение инвестором доли в капитале, позволяющей осуществлять контроль над нетто-активами и результатами деятельности инвестируемого предприятия. Результатом этого метода может стать прекращение деятельности приобретенной компании как самостоятельного юридического лица. В таком случае осуществляется только первичная консолидация -- в момент полного поглощения компанией-покупателем приобретаемой компании. Компании становятся одним юридическим лицом, и нет необходимости проводить вторичную консолидацию. Метод покупки предполагает также сохранение юридического статуса покупаемой компании и возникновение материнско-дочерних отношений между покупателем и покупаемой компанией. Поглощение может быть как полным (приобретение 100% капитала или нетто-активов), так и частичным (приобретение доли в капитале менее 100%, но более 50%). При сохранении юридического статуса покупаемой компании осуществляется как первичная, так и вторичная консолидация.

При первичной консолидации баланса элиминируются инвестиции материнской компании в дочернее предприятие и статьи собственного капитала (акционерного, резервного, нераспределенной прибыли) дочерней компании. Разница  между фактическими затратами инвестора  и стоимостью приобретенных нетто-активов  представляет собой деловую репутацию (положительная) или резервный капитал (отрицательная). Деловую репутацию  отражают в консолидированном балансе  в составе нематериальных активов. Деловая репутация возникает  при покупке дочерней компании в  целом (полное поглощение).

Для метода слияния характерен обмен акциями между объединяющимися компаниями с целью разделения контроля над нетто-активами и результатами деятельности. Как правило, проходит слияние равновеликих компаний для объединения интересов, ни одна сторона не определяется как приобретающая. При консолидации элиминируются инвестиции в дочернее предприятие и его акционерный капитал, а нераспределенная прибыль дочерней компании включается в консолидированную отчетность

При первичном консолидировании отчета о прибылях и убытках представление  результатов деятельности объединяющихся компаний также зависит от способа  объединения. При покупке финансовые результаты дочерней компании включаются в консолидированный отчет только с даты приобретения, а при слиянии - за весь финансовый год.