Теоретические аспекты формирования бухгалтерского баланса

В российском учете затраты  на НИОКР могут капитализироваться как по опытно-конструкторским работам, так и по научно-исследовательским работам в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности использования или продажи результатов исследований и разработок, необходимо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в российском учете от требований МСФО. Следовательно, при подготовке финансовой отчетности в формате МСФО следует списать те затраты на расходы соответствующего периода, которые не подпадают под определение затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы согласно МСФО.

Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных  процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или  отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает. По ПБУ 14/2007 деловая репутация - это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. По МСФО 38 деловая репутация определяется как превышение стоимости покупки приобретаемой компании над справедливой стоимостью приобретенных активов и обязательств. Справедливая стоимость по международным стандартам - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливая стоимость объектов может существенно отличаться от их балансовой стоимости. Таким образом, разница между справедливой и балансовой стоимостью активов и обязательств приобретаемой организации приводит к разным оценкам величины деловой репутации в российском и международном стандартах.

Аналогично основным средствам, в российском учете не предусмотрен регулярный анализ нематериальных активов на предмет возможного обесценения (МСФО 36). Также перечень раскрываемой информации в отчетности в МСФО шире, чем в российском учете.

Таким образом, в отношении  нематериальных активов между российскими  и международными стандартами есть отличия практически по всем показателям. Возможно, российский национальный стандарт и не должен быть полной копией соответствующего международного. Однако взаимодействие отечественных организаций с иностранными партнерами требует понимания отчетности наших компаний зарубежным пользователем. Нематериальные активы - один из наиболее сложных объектов учета, их неосязаемость, проблемы с идентификацией и оценкой могут привести к неоднозначным трактовкам отчетности.

Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 «Запасы» и ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов». ПБУ 5/01 предписывает оценивать материально-производственные запасы по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться. Материально –   производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. При этом в соответствии с МСФО возможная цена продаж рассчитывается за вычетом расходов на продажу (что не предусмотрено ПБУ 5/01).

Далее, при поступлении  и списании одних и тех же видов  материально-производственных запасов  с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости  единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов  по российскому законодательству может производиться следующими способами:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

В отличие от России, в  международной практике предусмотрено 3 метода:

• Метод ФИФО (основной порядок учета);
• Метод средневзвешенной (основной порядок учета);
• Метод ЛИФО (допустимый альтернативный порядок учета).

Одной из важных статей МСФО является инвестиционное имущество. В российском учете аналогом можно считать статью «Доходные вложения в материальные ценности». Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 по этой статье отражаются те основные средства, которые предназначены исключительно для сдачи в аренду. Согласно МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость» к этой категории относятся не только те активы, которые предназначены для сдачи в аренду, но и земля или недвижимость, которые удерживаются организацией с целью извлечения доходов в долгосрочной перспективе, а также земля неопределенного предназначения.

Стандарт запрещает  относить к инвестиционной недвижимость, которая используется самой организацией (параграф 9 МСФО 40). В российском учете, если объект не используется, он не может относиться к основным средствам (пункт 4 ПБУ 6/01). Однако большинство компаний нарушают данное правило и отражают такое имущество в составе основных средств, обосновывая это тем, что если участок не сдается в аренду, то к доходным вложениям он не относится. В данном случае нужно руководствоваться пунктом 8 ПБУ 1/98, согласно которому если в отношении объекта не установлены правила бухгалтерского учета, то организация может самостоятельно разработать способ его учета, исходя из действующих ПБУ. Можно использовать международный опыт учета и отражать такие объекты как доходные вложения в материальные ценности.

По МСФО к инвестиционной недвижимости относятся только те активы, которые переданы в операционную аренду, а в российском учете –  те, что передаются в финансовую аренду (лизинг). Это наиболее существенное расхождение между российскими и международными стандартами. В то же время предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению, то есть организации сами в договоре устанавливают, на чьем балансе отражается объект. В данном случае при заключении договора в целях сближения систем учета лучше следовать правилам МСФО и отражать объект, переданный в финансовую аренду, на балансе у лизингополучателя.

При отражении финансовых вложений основные отличия связаны с оценкой статей, а не с форматом их представления. Те категории финансовых вложений, которые приводятся в МСФО, похожи на категории, выделяемые в российском учете, за исключением стоимостных, которые регулируются в МСФО 39. При этом международные стандарты не содержат требования их обязательного выделения в балансе – они могут раскрываться в примечаниях к отчетности.

В целом состав финансовых активов и обязательств значительно  различается в РСБУ и МСФО. Но эти различия в большинстве случаев  преодолимы на уровне категоризации отдельных статей и их группировки.

 Статья баланса «Запасы» близка в обеих системах учета как по названию, так и по содержанию. Однако камнем преткновения могут стать расходы будущих периодов. Зачастую по этой статье отражаются предоплаченные авансы по услугам рентного характера, например предоплаченная аренда, реклама, подписка на журнал или страховка. В целях сближения с МСФО можно поменять название статьи с «Расходы будущих периодов» на «Предоплаченные расходы». Основное отличие такой трактовки заключается в том, что расходы будущих периодов предполагают прекращение взаимоотношений с контрагентом, то есть расход понесен и компания ожидает доход в будущем. А предоплаченные расходы предполагают, что контрагент, который получил эти деньги, еще должен оказать услугу. Иногда в качестве расхода будущих периодов отражается то, что по принципам МСФО относится к текущим расходам, например расходы на рекламу. Оплачивая рекламу и ожидая от нее эффекта, компания не может быть полностью уверена , что ей поступит дополнительный доход. Поэтому все затраты на рекламу нужно отражать как текущий расход, несмотря на то что она имеет определенный долгосрочный эффект.

Капитал в МСФО рассматривается  как разница между активами и  обязательствами компании. Статьи в его составе могут выделяться из соображений уместности, законодательных ограничений на выплату дивидендов, обособления переоценок и. Обязательным требованием МСФО является лишь выделение доли меньшинства и части, которая относится на владельцев долевых инструментов материнской компании. Но это касается только тех организаций, которые владеют менее 100% акций дочерних компаний. В остальном значимых противоречий между РСБУ и МСФО нет.

По российским стандартам в составе добавочного капитала отражаются эмиссионный доход и результат переоценки основных средств. В МСФО это два разных показателя. Поэтому добавочный капитал нужно разделить на две соответствующие статьи и показать их отдельно. Если суммы по этим статьям существенны, то такое отражение будет соответствовать МСФО. Если нет либо деление произвести невозможно, то это не будет нарушением международных стандартов, поскольку в минимальном перечне линейных статей баланса такого деления не предусмотрено. Выделение резервного капитала также не противоречит МСФО – это будет полезным раскрытием информации.

В МСФО нет статьи «Резервы предстоящих расходов и платежей», однако ее аналогом можно считать оценочные обязательства, то есть обязательства, которые не определены либо по сумме, либо по срокам исполнения. В РСБУ эти обязательства называются условными и регулируются ПБУ 8/01: они должны представляться не как оценочные, а как резерв по условным обязательствам . В данном случае дело просто в названии. По содержанию требования ПБУ 8/01 очень похожи на требования МСФО 37.

Выполняя требования пункта 19 ПБУ 4/99, эти обязательства нужно относить либо к долгосрочным, либо к краткосрочным – в зависимости от срока их исполнения. На практике организации делают это редко и отражают все в краткосрочных обязательствах только потому, что статья «Резервы предстоящих расходов» в ПБУ 4/99 указана именно там.

Состав статьи отличается от имеющегося в МСФО – например, она может содержать резервы  на ремонт основных средств. В МСФО текущее обслуживание основных средств отражается тогда, когда оно происходит. Этот вопрос можно решить с помощью изменения учетной политики организации. Создание подобных резервов – это право, а не обязанность. Поэтому если организация стремится сблизить российскую отчетность с отчетностью по МСФО, то она откажется от создания такого рода резервов. А вот резерв под условные обязательства необходимо создавать и относить его либо к долгосрочным, либо к краткосрочным в зависимости от срока исполнения. В этом случае отчетность будет соответствовать международным стандартам.

Справка о наличии  ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Большинство организаций заполняет такую справку, поскольку она приведена в типовых формах приказа № 67н. Согласно параграфа 11 МСФО 1 информация о тех статьях, которые не отвечают критериям признания в финансовой отчетности, дается в примечаниях к ней. Соответственно, с помощью этой справки можно выполнить данное требование МСФО. Однако состав справки нужно корректировать с учетом полезности и уместности включаемой в нее информации. Например, такие статьи, как «Обеспечения обязательств и платежей полученные», «Обеспечения обязательств и платежей выданные», вполне уместны при составлении примечания по МСФО. Однако в их состав должны включаться только те обеспечения, которые могут быть интересны пользователю финансовой отчетности. Например, в статье «Обеспечения обязательств и платежей полученные» компания может отразить залог, который ей выдал контрагент под дебиторскую задолженность, или в статью «Обеспечение обязательств и платежей выданные» можно включить актив, который кампания представила в качестве обеспечения, когда поручились за третье лицо. Но иногда здесь отражают обеспечения, которые за компанию предоставил кому-то банк. О самой организации такие сведения никакой дополнительной информации не несут, ее кредиторская задолженность отражена в балансе и по ней раскрыты все необходимые характеристики, поэтому в справке она не нужна. В российском учете можно вообще отказаться от этой справки и приводить всю информацию в пояснениях.

Итак, в условиях рыночной экономики вопрос соответствия российской системы бухгалтерского учета международным  стандартам финансовой отчетности очень  актуален. Несмотря на различия, существующие между ними, положения российской системы бухгалтерского учета в современных условиях все более соответствуют МСФО. Это также касается порядка составления бухгалтерского баланса. Требования МСФО и РСБУ к составлению бухгалтерского баланса очень похожи, но существует ряд различий.

Таким образом, в условиях рыночной экономике бухгалтерский баланс имеет важное значение, поскольку он является источником информации для различных пользователей, самой информативной формой отчетности. По балансу определяют конечный финансовый результат деятельности предприятия в виде наращивания собственного капитала за отчётный период, по которому судят о способности руководителей сохранить и приумножить вверенные им материальные и денежные ресурсы. По балансу определяют, способно предприятие выполнить свои обязательства перед третьими лицами или ему грозят финансовые затруднения.

Бухгалтерский баланс можно  классифицировать по ряду признаков, например, по времени составления, источнику составления и другим.

Порядок составления  бухгалтерского баланса регулируется рядом нормативных документов. В нормативных документах  указаны правила формирования бухгалтерского баланса и требования к его составлению.

Глава 2 Практикум на примере ООО «Таздортранс»

 2.1.Краткая характеристика предприятия и особенности организации бухгалтерского учета в ООО «Таздортранс»

Общество с ограниченной ответственностью «Таздортранс» является юридическим лицом и действует на основании устава и законодательства РФ.

Учредителями являются Ковалев Эдуард Валерьевич, Никифоров Е. В. И Федотов И.А..

Адрес местонахождения общества: ЯНАО, пгт. Тазовский ул.Пушкина,34.

Организационно-правовая форма предприятия – общество с ограниченной ответственностью.

Форма собственности  предприятия – частная.

          Уставный капитал общества  составляет 600 000 рублей.

 Органами управления общества являются:

• учредители общества;
• единоличный исполнительный орган общества – директор.

            Основными целями общества является:

• получение прибыли;
• удовлетворение общественных целей.