Теоретические аспекты формирования бухгалтерского баланса

Таким образом, в условиях рыночной экономике бухгалтерский  баланс имеет важное значение, поскольку  он является источником информации для  различных пользователей, самой  информативной формой отчетности. По балансу определяют конечный финансовый результат деятельности предприятия в виде наращивания собственного капитала за отчётный период, по которому судят о способности руководителей сохранить и приумножить вверенные им материальные и денежные ресурсы. По балансу определяют, способно предприятие выполнить свои обязательства перед третьими лицами или ему грозят финансовые затруднения.

4. Различия в составлении бухгалтерского баланса в МСФО и РСБУ

В МСФО 1 перечислены общие  правила составления бухгалтерского баланса, при этом отсутствуют жесткие требования к его форме: конкретная форма разрабатывается каждой компанией самостоятельно. При этом не регламентированы исчерпывающий перечень статей баланса, порядок их расположения, не приводятся их названия, но предписан перечень статей, которые должны раскрываться в бухгалтерском балансе как минимум. Этот перечень составляют статьи:[5]

• основные средства;
• инвестиционное имущество;
• нематериальные активы;
• финансовые активы;
• инвестиции, учитываемые по методу долевого участия;
• биологические активы;
• запасы;
• дебиторская задолженность;
• денежные средства и их эквиваленты;
• торговая и прочая кредиторская задолженность;
• оценочные обязательства;
• финансовые обязательства;
• обязательства и активы по текущим налоговым платежам;
• отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы;
• капитал и резервы, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.

Перечисленные статьи бухгалтерского баланса в МСФО 1 называются линейными. Кроме линейных статей по усмотрению администрации хозяйствующего субъекта в балансе могут представляться и другие. МСФО 1 рекомендует при решении вопроса о предоставлении дополнительных линейных статей принимать во внимание характер и существенности активов, функции активов в рамках компании, размер, характер и вид обязательств. Линейные статьи в соответствии с характером компании могут разбиваться на подклассы. Статьи, относящиеся к подклассам, МСФО 1 рекомендует раскрывать в балансе и в примечаниях к нему. При этом классификация статей в подклассах может производиться в зависимости от рекомендаций МСФО, регламентирующих учет конкретных объектов (например, основных средств, запасов и т.д.), или от характера операций по усмотрению руководства компаний.

Помимо перечисленных  статей в бухгалтерском балансе или в примечаниях необходимо показать информацию об акциях или долях уставного капитала:

• количество акций, разрешенных к выпуску;
• количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но не полностью оплаченных акций;
• номинальная стоимость акций (или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости);
• права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом акций, в том числе ограничения на распределение дивидендов и возмещение капитала;
• количество акций, принадлежащих компании или ее дочерним компаниям;

В пункте 20 ПБУ 4/99 приведены статьи, которые должен содержать российский бухгалтерский баланс. Требования МСФО и ПБУ очень похожи. И в перечне статей, содержащемся в пункте 20 ПБУ 4/99, нет таких, которые нельзя было бы раскрыть в отчетности по МСФО. Согласно параграфу 69 МСФО 1 для более полного представления финансового положения компании в состав бухгалтерского баланса можно вводить дополнительные статьи, разделы и промежуточные показатели. Такое же требование есть в пункте 11 ПБУ 4/99.

Согласно МСФО статьи баланса должны представляться одним  из двух способов. Первый способ – это  подразделение активов и обязательств на оборотные и внеоборотные. Второй способ – расположение статей по мере убывания или возрастания ликвидности.

Как правило, для предприятий  реального сектора экономики  более уместно деление активов  и обязательств на текущие и долгосрочные. Для финансовых компаний (банков, кредитных  организаций) уместнее располагать  строки по степени ликвидности. Может использоваться синтезированное представление, когда часть показателей отражается с разделением на оборотные и внеоборотные, а другая часть – по ликвидности. Бухгалтер, основываясь на профессиональном суждении, вправе решать, какая структура более уместна. ПБУ 4/99 выставляет только одно требование: деление на долгосрочные и краткосрочные для обязательств и на оборотные и внеоборотные – для активов. При этом внеоборотным является актив, который служит больше 12 месяцев, а краткосрочным обязательством – то, которое необходимо погасить в срок до года. В параграфе 57 МСФО 1 представлен перечень признаков оборотных активов, в параграфе 60 – краткосрочных обязательств. Такой подход характерен для МСФО. Когда требуется разделить какую-то совокупность бухгалтерских объектов на две части, обычно устанавливаются критерии для одной, а вторая признается по умолчанию.

Далее рассмотрим различия в отражении  некоторых статей баланса.

 Ключевые различия  в отношении основных средств  касаются амортизации. В соответствии с международными стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Хотя в ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» также прописано, что организация сама определяет срок полезного использования основных средств, на практике организации для целей бухгалтерского учета продолжают использовать нормы амортизации, установленные Постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. №1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».  В связи с принятием Главы 25 Налогового кодекса многие предприятия используют новую классификацию основных средств, установленную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», то есть  предпочтение отдается налоговому учету. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО. В соответствии с ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» амортизация может производиться одним из четырёх способов амортизационных начислений:

• линейный способ;
• способ уменьшающегося остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В МСФО 16 «Основные средства»  предусмотрено три метода:

• равномерного начисления;
• уменьшаемого остатка;
• метод суммы изделий.

Однако российскими  предприятиями на практике опять-таки в основном используется линейный метод, предписанный Налоговым кодексом.

Важное отличие состоит  в том, что в российском учете  не используется регулярный анализ активов на предмет их обесценения, в то время как МСФО 36 «Обесценение активов» применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе (нематериальные активы, основные средства, инвестиции). Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. Убыток признается в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, а если актив ранее переоценивался, - относится в уменьшение резерва переоценки. В МСФО 36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату, используя ряд внешних и внутренних источников информации. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.

В российских правилах не предусмотрено признания такого убытка. В ПБУ 6/01 предусмотрена уценка основных средств по итогам переоценки, при этом сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) или в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Однако российские стандарты не ставят целью регулярный анализ активов на предмет их обесценения и признание убытков в отчетном году.

Определения нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» в целом соответствуют друг другу, хотя есть и некоторые различия. Первое состоит в том, что согласно ПБУ нематериальные активы  должны использоваться в течение длительного времени, то есть  иметь срок полезного использования свыше 12 месяцев. МСФО же не предусматривает временных критериев для признания нематериальных активов, т.е. предполагает более гибкий подход. Второе отличие состоит в том, что согласно пункту 3 ПБУ 4/99 для признания нематериальных активов необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и). В МСФО 38 нет требования к наличию юридических прав, так как основным критерием является способность контролировать будущие экономические выгоды от использования нематериальных активов, так как компания может контролировать эти выгоды иным способом (МСФО 38.13).

В результате несоответствия определений существует ряд различий в признании тех или иных объектов нематериальных активов в учете. Например, ПБУ 14/2007 относит к нематериальным активам организационные расходы. В соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются нематериальными активами, так как они напрямую не связаны с получением от них экономических выгод. Несмотря на то, что расходы на учреждение организации производятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная вероятность их получения на момент создания компании отсутствует – компания может оказаться, например, убыточной.

В российском системе  учёте активы, создаваемые самим  предприятием, такие как стоимость  собственного созданного программного обеспечения, «ноу-хау», исключительное право на товарный знак могут быть отражены как нематериальные. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Внутренне созданные торговые марки вообще не должны признаваться в составе нематериальных активов, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компании в целом.

ПБУ 14/2007 относит к нематериальным активам деловую репутацию организации. МСФО 38 различает внутренне созданную деловую репутацию и деловую репутацию, возникающую при объединении компаний. Внутренняя деловая репутация не признается нематериальным активом и вообще не отражается в учете как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не может быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отражается в учете лишь при покупке другой компании целиком как имущественного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компании, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной суммой и стоимостью приобретенных активов и обязательств и составляет деловую репутацию. Несмотря на то, что МСФО 38 однозначно требует отражения положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, при этом деловая репутация показывается отдельной строкой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2007 не разграничивает внутренне созданную и приобретенную деловую репутацию.

Еще один важный вопрос – учет затрат на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Научно-исследовательские работы - оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как нематериальные активы):

• техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
• компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;
• может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании;
• существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса;
• затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть надёжно оценены.