Существенность в аудите

    Аудитор рассматривает существенность как  на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в  отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета  групп однотипных операций и случаев  раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные  правовые акты Российской Федерации, а  также факторы, имеющие отношение  к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости  от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные  уровни существенности. Аудитору следует  принимать во внимание существенность при: определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур; оценке последствий искажений.⁷

    При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать  за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность  отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту.

    Аудиторские организации на практике устанавливают  систему базовых показателей  и порядок нахождения уровня существенности, которые оформляются документально  и применяются на постоянной основе.

    В случае появления новых обстоятельств, которые станут известны аудитору по ходу проверки, он имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая  аргументация аудитора должны быть в  обязательном порядке зафиксированы  в рабочих документах аудиторской  проверки.

    Значение  уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки  значения уровня существенности в ходе проверки должны быть утверждены руководителем данной проверки, что отражается в рабочей документации проверки.

    Аудитор обязан принимать во внимание уровень  существенности:

    – на этапе планирования при определении  содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

    – в ходе выполнения конкретных аудиторских  процедур;

    – на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными  искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.⁸

    Аудитор должен иметь в виду, что отдельные  отмеченные им искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения  вместе с предполагаемыми  могут  иметь существенный характер. В том случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности, а качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов, по профессиональному суждению аудитора, несущественны, он вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях.

    Если  отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности, или если качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных  документов, по профессиональному суждению аудитора, имеют существенный характер, он обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной.

    Если  же отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше уровня существенности, но в целом близки к его значению и (или) если имеются расхождения  порядка ведения и подготовки отчетности экономического субъекта с  требованиями соответствующих нормативных  документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными, аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность  и принять решение о том, сделать ли в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение. При этом для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

    Аудитор должен предложить руководству проверяемой  организации внести в установленном  порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В  случае если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской  отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений  может служить основанием для  подготовки аудитором аудиторского заключения по итогам проверки, отличного  от безусловно- положительного.

    Аудиторские организации на практике вычисляют  уровень существенности, используя  определенную долю от каких-либо базовых  показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса  или показателей бухгалтерской  отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и показатели текущего и предшествующих лет.

    Концепция существенности (значимости) практически  необходима как в аудите, так и  в бухгалтерском учете. Суждения о существенности влияют на планирование аудиторской проверки и оценку ее результатов, являются решающими в  определении того, правильно ли представлены финансовые отчеты. В суждение, вынесенное в результате аудиторской проверки, входит и признание того, что финансовые отчеты не могут «точно» или «исчерпывающе» представить финансовое положение, результаты операций и движение денежной наличности. Такая точность недостижима из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки.⁹

    Одна  из целей предварительной оценки существенности — обратить внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки. На практике предварительное суждение о существенности для финансовых отчетов в целом — это обычно совокупный уровень ошибок, которые могли бы считаться значимыми для какого-нибудь из финансовых отчетов.

    Планируя  процедуры на уровне статей, аудитор  должен принимать во внимание, что  несущественные искажения сведений в отдельных статьях могут  в совокупности составить значительное количество. Существенность в выборочном исследовании и проверке — это  общий показатель, однако он применяется  в отношении конкретных сальдо счетов как наибольшая по размеру ошибка, которая может быть допущена. Для  избежания подобной проблемы используется понятие «допустимая ошибка». Устанавливая допустимую ошибку ниже значения планируемой  существенности, аудитор уменьшает  вероятность того, что сумма расхождений (как выявленных, так и невыявленных) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы аудита каждого конкретного счета, и прежде всего при расчете размера выборки. Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50% (иногда 75%) от планируемой существенности.

    Существует  предположение о том, что финансовая отчетность экономического субъекта содержит искажения, которые способны повлиять на достоверность финансовой отчетности и стать причиной ее фактического непредставления в соответствии с законодательно установленными принципами бухгалтерского учета и отчетности. Обнаруженные при проведении аудиторской проверки искажения могут считаться существенными в том случае, если их сущность и значение по отношению к другим статьям финансовой отчетности являются достаточными для того, чтобы повлиять представление или непредставление финансовой отчетности в соответствии с законодательно установленными принципами ведения бухгалтерского учета.

    Существенность, таким образом, служит критерием, позволяющим  судить о влиянии обнаруженных искажений  на финансовую отчетность экономического субъекта. Каким образом устанавливается  этот критерий? Существенность является показателем количественным, и ее можно рассчитать для каждого  экономического субъекта. Расчет ведется  в зависимости от критического компонента, выбранного в качестве основы. Критический  компонент — это показатель деятельности экономического субъекта, который имеет  тенденцию заметно варьировать  год от года. Например, для экономических  субъектов, имеющих проблемы с платежеспособностью, в качестве критического компонента могут быть взяты оборотные активы или уставный капитал. При выборе критического компонента не надо забывать о таком факторе, как отраслевая специфика. Зачастую анализ отрасли, в  которой работает экономический  субъект, позволяет выявить показатели деятельности, которые могут быть подвержены наибольшим колебаниям.¹⁰

    Для расчета существенности должен быть выбран единственный критический компонент. На практике случается так, что по результатам деятельности экономического субъекта в качестве критического компонента могут быть выбраны сразу несколько  показателей (например, выручка от реализации продукции и оборотные активы). В этом случае имеет смысл проанализировать отчетность экономического субъекта за последние несколько лет, чтобы выявить показатель, наиболее подвергавшийся колебаниям в течение этого времени.

    Существует  несколько способов определения  существенности, которые различны для  публичных и непубличных компаний. Для публичных компаний, акции  которых обращаются на рынке ценных бумаг, существенность рассчитывается как величина из интервала 5—10% от выбранного критического компонента. Чаще всего  для публичных компаний в качестве критического компонента используется нераспределенная прибыль отчетного  периода.

    Для всех остальных компаний (непубличных) имеются разные виды определения  существенности:

         2% от оборотных активов или  от уставного капитала;

         10% от нераспределенной прибыли  отчетного периода;

          3—0,5% от выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг с использованием «скользящей шкалы».

    «Скользящая шкала» — это соотношение показателя выручки от реализации продукции  и фактора, на который должна быть скорректирована нераспределенная прибыль. Корректирующий фактор определяется статистическими методами на основе закона равномерного распределения.

    Следует отметить, что существует вероятность того, что далеко не все ошибки будут выявлены во время аудита. Некоторая часть ошибок в финансовой отчетности экономического субъекта все-таки останется необнаруженной после проведения всех аудиторских процедур. Поэтому необходимо спланировать процедуры таким образом, чтобы даже если искажения и превысят уровень существенности, сохранилась бы относительно низкая вероятность того, что они не будут обнаружены. Как несложно догадаться, ошибки, превышающие уровень существенности, могут возникнуть при проверке тех статей финансовой отчетности, остаток по которым также превышает уровень существенности. Это означает, что при проведении аудиторской проверки этим статьям следует уделить особое внимание, поскольку в процессе проверки существует большая вероятность возникновения существенной ошибки.

    Все обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень существенности, должны быть представлены в письме - рекомендации руководству.  

    2.2. Существенность и аудиторский риск

    Рассматривая  существенность в аудите нельзя не остановиться на  аудиторском риске и взаимосвязи существенности с аудиторским риском.

    Под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором  ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

    При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.¹¹

    Между существенностью и аудиторским  риском существует обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость  между существенностью и аудиторским  риском принимается во внимание аудитором  при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских  процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских  процедур аудитор определяет, что  приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень  риска средств контроля там, где  это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.