11.03.08 Средний заработок исчисляем по-новому

С какого времени применять

О том, что работнику  полагается оплата в размере среднего заработка, сказано во многих статьях  Трудового кодекса РФ. Такая оплата производится, например, за время командировки, обучения на курсах повышения квалификации с отрывом от производства, очередного отпуска, дополнительных выходных дней по уходу за детьми-инвалидами.

Во всех случаях, когда  работнику должен быть выплачен средний  заработок, он рассчитывается по единым правилам. Обязанность определять особенности  порядка его исчисления возложена на Правительство РФ. Это сказано в статье 139 Трудового кодекса РФ.

Новое Положение об особенностях порядка исчисления средней  заработной платы утверждено постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922 (далее – Положение № 922). Оно вступило в силу по истечении семи дней после дня его первого официального опубликования, то есть 6 января 2008 года (источником публикации указанного постановления является «Российская газета» за 29 декабря 2007 г.). С этого же дня утратило силу Положение, утвержденное постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. № 213.

Обратите внимание: Положение № 922 нельзя применять  при расчете среднего заработка  для оплаты пособий по временной  нетрудоспособности. Для этого применяют  специальные правила, которые утверждены постановлением Правительства РФ от 15 июня 2007 г. № 375.

Расчет количества календарных дней

Отметим, что в Положении  № 922 учтены изменения, которые внесены  в статью 139 Трудового кодекса  РФ Федеральным законом от 30 июня 2006 г. № 90-ФЗ. Следует напомнить, что до этих изменений при расчете отпусков расчетный период составлял три месяца, а среднемесячное число календарных дней — 29,6. В нынешней редакции этой статьи расчетный период составляет уже 12 месяцев и среднее число календарных дней – 29,4.

Теперь и в Положении  № 922 зафиксировано, что для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных  днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска средний  дневной заработок исчисляется  делением суммы зарплаты, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на 29,4.

В том случае, если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью  или из него исключено время, когда  за работником сохранялся средний заработок, средний дневной заработок исчисляется  следующим образом. Сумму фактически начисленной заработной платы за расчетный период нужно разделить на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количество календарных дней в неполных календарных месяцах.

Причем количество календарных дней в неполном календарном месяце теперь рассчитывают совсем иначе. Оно вычисляется путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце. Прежние коэффициенты пересчета 1,4 и 1,2 больше не применяют.

Пример 1. Работник был в оплачиваемом отпуске. В его продолжительность были включены два выходных дня – 1 и 2 марта 2008 года. С 3 марта он приступил к работе и отработал все 20 рабочих дней по графику пятидневной рабочей недели. Поскольку в марте было время, когда за работником сохранялся средний заработок (1 и 2 марта), признается, что работник в марте отработал неполный календарный месяц. Поэтому количество календарных дней за март следует рассчитать следующим образом: 
29,4 дн. : 31 дн. x (31 дн. – 2 дн.) = 27,5 дн.

Наконец, в Положении  № 922 дан ответ на вопрос, каким  образом считать количество календарных  дней в неполном месяце людям, работающим по графику. Новый механизм расчета позволяет это сделать совершенно без проблем.

Пример 2. Электрик дежурит по графику сутки через трое, заступая на дежурство в 9.00 часов. Он пропустил одно дежурство, поскольку болел (с 26 по 28 февраля 2008 г.).

Количество календарных дней в феврале следует рассчитать следующим образом: 
29,4 дн. : 29 дн. x (29 дн. – 3 дн.) = 26,36 дн.

Положение № 922 рассматривает  только два случая отработки времени: месяц отработан полностью и  не полностью. Поскольку про случаи переработки ничего не сказано, то такой месяц следует считать отработанным полностью.

Пример 3. Работника привлекали к работе в праздничные дни 7 и 8 января 2008 года с оплатой в двойном размере. Несмотря на то что он в январе отработал не 17 рабочих дней, а 19, на расчетное число календарных дней (29,4) это не повлияет. А вот оплата в двойном размере за работу в праздничные дни 7 и 8 января 2008 года в расчет среднего заработка включается обязательно.

Исходя из анализа  порядка расчета, в котором используется количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце, возникают вопросы, связанные с включением в расчет выходных и праздничных дней. Рассмотрим разные ситуации.

Пример 4. Работник с 1 по 11 апреля 2008 года болел, 12 и 13 апреля — выходные дни, а 14 апреля он приступил к работе. В рассматриваемом случае 12 и 13 апреля не отнесены к периоду болезни, значит, эти дни следует принимать во внимание при определении числа календарных дней. При расчете среднего заработка, например для оплаты очередного отпуска, количество календарных дней в апреле составит 18,62 дн. (29,4 : 30 x (30 – 11)).

Пример 5. Предположим, что работник с 1 по 11 апреля 2008 года болел, 12 и 13 апреля — выходные дни, а с 14 апреля он был в ежегодном оплачиваемом отпуске (28 календарных дней). Поскольку в апреле у работника нет времени, отработанного в данном месяце, при расчете за число календарных дней в этом месяце принимают 0.

Впрочем, до тех пор, пока не будет официальных разъяснений  от Миздравсоцразвития России, которому поручено их давать, сомневающиеся бухгалтеры могут в расчет включать и выходные дни.

Пример 6. Работник находился в командировке с 21 по 27 февраля 2008 года (семь дней). Остальные дни в феврале были отработаны согласно графику. Число календарных дней для расчета среднего заработка, например для отпуска, составит в феврале 22,3 дн. (29,4 : 29 x (29 – 7)). Тот факт, что на период командировки пришелся нерабочий праздничный день (23 февраля), в данном случае значения не имеет. Ведь из расчета исключается именно период нахождения в командировке, а не рабочие дни.

Пример 7. Рассмотрим ситуацию, когда работник был в отпуске в 2007 году, но этот месяц попадает в расчетный период для выплаты ему среднего заработка. Предположим, что ему был предоставлен отпуск со 2 по 30 мая 2007 года. Количество календарных дней за май 2007 года, которые необходимо учитывать в расчете, равно трем (31 мая, 1 мая, 9 мая). Ведь, согласно статье 120 Трудового кодекса РФ, нерабочие праздничные дни в число календарных дней отпуска не включаются.

Итак, для расчета  среднего заработка для отпуска, предоставляемого, например, в марте 2008 года, количество календарных дней составит 2,85 дн. (29,4 : 31 x 3).

Против включения  в расчет праздничных дней есть весомый  аргумент.

Само число 29,4 получено в результате расчета за последние пять лет среднего количества календарных дней именно за минусом праздничных дней. Однако мы приводим в качестве примера самый безопасный расчет, после которого удерживать с работника ничего не придется, даже если Минздравсоцразвития России даст иные разъяснения по этому поводу.

Премии и вознаграждения в расчете среднего заработка

Отметим, что правила  признания премий и вознаграждений при расчете среднего заработка  претерпели существенные изменения. Так, в прежнем Положении (постановление Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. № 213) говорилось о том, что в расчет среднего заработка включают премии, которые фактически начислены «за» расчетный период. В данном случае возникал вопрос, как учитывать премию, если месяц ее начисления попал в расчетный период, а период, за который она была начислена, уже вышел за его границы. Роструд в письме от 3 мая 2007 г. № 1263-6-1 разъяснил, что начисленные «за» расчетный период – это те премии, которые были начислены в пределах расчетного периода, а не за его месяцы.

Какие суммы следует учитывать

Теперь в соответствии с пунктом 15 Положения № 922 при  определении среднего заработка  премии и вознаграждения учитываются  в следующем порядке: 
— ежемесячные премии и вознаграждения, фактически начисленные в расчетном периоде, учитываются в полном размере, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода; 
— премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, фактически начисленные в расчетном периоде, учитываются полностью, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает длительности расчетного периода. В противном случае суммы учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода; 
— вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, включаются в расчет независимо от времени начисления вознаграждения.

Если расчетный период отработан не полностью

Отметим, в Положении  № 922 сохранен прежний принцип учета  начисленных премий пропорционально  фактически отработанному времени. Так, в пункте 15 указано, что, если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время, когда за работником сохранялся средний заработок, премии и вознаграждения включаются в расчет пропорционально отработанному времени в расчетном периоде. Исключение сделано для премий, которые изначально были начислены за фактически отработанное время (ежемесячные, ежеквартальные и др.).

На практике может  возникнуть следующая ситуация. Работник проработал неполный рабочий период, за который начисляются премии и  вознаграждения. Если такие премии были ему начислены пропорционально отработанному времени, то они учитываются в расчете среднего заработка исходя из фактически начисленных сумм.

Есть и еще одно дополнение, которое касается не учитываемых  в расчете выплат. Согласно пункту 3 Положения № 922, не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие).

Пример 8. Работнице по ее заявлению в январе 2008 года предоставлено четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня по уходу за ребенком-инвалидом. Ей установлен оклад 5000 руб. Ежемесячная премия, выплачиваемая вместе с заработной платой данного месяца, — 25 процентов должностного оклада, исчисленного пропорционально отработанному времени. Сумма ежемесячного заработка составила 6250 руб. (5000 руб. + (5000 руб. x 25%)).

С 1 по 15 июня 2007 года ей был предоставлен очередной отпуск на 14 календарных дней. В результате за отработанные в июне дни работнице  было начислено 3125 руб. В декабре 2007 года за счет доходов от приносящей доход деятельности женщине была выплачена премия к юбилею, предусмотренная положением о премировании, в размере должностного оклада — 5000 руб.

Кроме того, в расчетном  периоде с января по декабрь 2007 года начислены квартальные премии в размере 40 процентов от фактически начисленного должностного оклада за квартал: 
— в марте 2007 года (за I квартал) — 6000 руб.; 
— в июне 2007 года (за II квартал) — 5000 руб.; 
— в сентябре 2007 года (за III квартал) — 6000 руб.; 
— в декабре 2007 года (за IV квартал) — 6000 руб.

Таким образом, получаем: см. таблицу .

Для расчета среднего дневного заработка необходимо определить учитываемый размер премиальных выплат.

Так, единовременная премия к юбилею работника, начисленная  в декабре 2007 года, в расчет не включается на основании пункта 3 Положения № 922.

Ежемесячные премии, фактически начисленные в расчетном  периоде, включаются в расчет в полном размере.

Квартальные премии, фактически начисленные в расчетном периоде за каждый квартал, также включаются целиком, поскольку продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода. Так как эти суммы начислены за фактически отработанное время в расчетном периоде, то пересчитывать их пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде, не требуется.

Сумма среднего дневного заработка составит 396,97 руб. ((71 875 руб. + 23 000 руб.) : 239 раб. дн.). Тогда за четыре дня работнице следует начислить 1587,88 руб. (396,97 руб. x 4 дн.).

Однако учет квартальных  премий в расчете средней зарплаты в следующем месяце будет уже  иным.

Пример 9. Воспользуемся условиями предыдущего примера, уточнив их.

Предположим, что работнице в феврале 2008 года тоже предоставлены четыре дополнительных выходных дня.

Исходя из оклада за 13 рабочих дней января 2008 года ей начислено 3823,53 руб. Ежемесячная премия — 955,88 руб. В феврале работнице начислена  премия по итогам работы за 2007 год в размере 10 000 руб.

В расчет включаются все суммы, начисленные из оклада, и ежемесячные премии с февраля 2007 года по январь 2008 года. Это в сумме  составляет 70 404,41 руб.

Квартальная премия за первый квартал 2007 года включается в  расчет в сумме 4000 руб. (6000 руб. : 3 мес. x 2 мес.). Это связано с тем, что продолжительность периода, за который она начислена, превышает продолжительность расчетного периода. Остальные квартальные премии включаются в расчет в полном размере. Всего в сумме 21 000 руб. (4000 + 5000 + 6000 + 6000).

Поскольку время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью, годовая премия по итогам работы за 2007 год должна быть учтена при определении среднего заработка  пропорционально времени, отработанному  в расчетном периоде.

В расчетном периоде, за который учитывается годовая  премия (с февраля 2007 г. по январь 2008 г.), рабочих дней 249 (по норме). Фактически отработано 235 дней. Следовательно, премия включается в расчет в сумме 9437,75 руб. (10 000 руб. : 249 дн. x 235 дн.).

Средний дневной заработок  женщины составит 429,12 руб/дн. (70 404,41 руб. + 21 000 руб. + 9437,75 руб.) : 235 дн.), а сумма оплаты за четыре дня составит 1716,48 руб. (429,12 руб/дн. x 4 дн.).

Кроме того, поскольку  в январе 2008 года при расчете среднего заработка годовая премия по итогам 2007 года не была учтена, работнику следует доплатить за четыре дополнительных выходных дня, предоставленных ему в январе, — 160,64 руб. (10 000 руб. / 249 дн. x 4 дн.).

Повышение должностных окладов

Пунктом 16 Положения № 922 уточнен порядок корректировки среднего заработка при повышении в учреждении (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения.

При таком изменении  учитывают тарифные ставки, оклады, денежное вознаграждение и выплаты, установленные к тарифным ставкам (окладам, денежному вознаграждению), которые исчисляются от установленного оклада в процентах или кратны окладу. Если же выплаты установлены к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в диапазоне значений (например, от 10 процентов до 15 процентов), то они не учитываются.

При повышении среднего заработка выплаты, установленные  в абсолютных размерах, не повышаются.

Дополнительные учебные отпуска

Раньше бухгалтеров учреждений мучил вопрос об оплате нерабочих праздничных дней, приходящихся на учебный отпуск. Теперь этот вопрос разрешился в пользу работников, совмещающих работу с обучением.

В соответствии с пунктом 14 Положения № 922 при определении  среднего заработка для оплаты дополнительных учебных отпусков оплате подлежат все календарные дни (включая нерабочие праздничные дни), приходящиеся на период таких отпусков, предоставляемых в соответствии со справкой-вызовом учебного заведения.  
 

Благодаря Закону от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ из-под обложения  НДФЛ были выведены суммы материальной выгоды в виде процентов  по кредитам, выданным сотрудникам на приобретение жилья. Однако, как и следовало ожидать, такая привилегия достанется отнюдь не всем, кто с помощью работодателя попытается решить свой квартирный вопрос.  

Наверное, уже все  наслышаны о таком национальном проекте, как «Доступное жилье», который активно реализуется на территории нашей страны. Все это не столь благородно, сколь просто необходимо. Недаром сейчас говорят, что квартирный вопрос испортил не только москвичей. Пока государственные мужи пытаются всеми возможными способами угодить всем и вся, во что, честно говоря, верится с трудом, у работодателей есть неплохая возможность удержать свои наиболее ценные кадры, используя все тот же «жилищный» козырь. Вообще взаимоотношения организации с сотрудниками довольно часто предполагают материальную поддержку со стороны компании в виде выдачи займов. Это не просто добавляет ей привлекательности в глазах персонала, но и способствует низкой текучести кадров.   

Безвозмездно, но не даром

Итак, предположим, компания решила помочь своему сотруднику приобрести заветные квадратные метры и с этой целью предоставила ему беспроцентный заем. До 1 января 2008 года обязанность определять налоговую базу по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах, полностью ложилась на плечи налогоплательщиков. Ситуация изменилась в связи с вступлением в силу Закона от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ. Отныне это головная боль налоговых агентов (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса  не признается доходом физлица материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование кредитными средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Однако есть и ограничение: такой поблажкой, которая, кстати сказать, неплохо вписывается в нацпроект о доступном жилье, могут воспользоваться лишь сотрудники, имеющие право на получение имущественного вычета. Кстати говоря, его граждане могут получить либо в инспекции по окончании налогового периода, либо собственно у работодателя, но опять-таки по уведомлению, полученному в налоговой. В любом случае, чтобы исключить проценты из базы по НДФЛ, сотрудник должен принести из инспекции документ, подтверждающий его право на получение имущественного вычета. Очевидно, что на оформление заветного уведомления потребуется какое-то время. Что же делать бухгалтеру до этого момента?   

Уплати, потом верни

Ответ на данный вопрос содержится в письме Минфина от 5 февраля 2008 г. № 03-04-06-01/33. Финансисты четко и ясно сказали, что пока нет соответствующего уведомления, доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, подлежат обложению по ставке 35 процентов. Как только сотрудник принесет весточку из инспекции, бухгалтер должен произвести пересчет ранее уплаченной суммы НДФЛ за пользование займом за налоговые периоды, начиная с 1 января 2008 года. В своем письме представители главного финансового ведомства отметили еще один немаловажный момент. Несмотря на то что поправки в статью 212 Налогового кодекса вступили в силу лишь 1 января 2008 года, базу по НДФЛ можно уменьшить, даже если сам заем был выдан еще при царе Горохе. Дело в том, что возникновение правоотношений, регулируемых подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса, обусловлено получением налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Следовательно, данные нормы применяются к доходам, полученным с 1 января 2008 года, вне зависимости от того, когда, собственно, кредиты (займы) были предоставлены. Если говорить о моменте возникновения дохода, то на этом поприще все осталось без изменений. Например, в письме Минфина еще от 2 апреля 2007 г. № 03-04-06-01/101 сказано, что при получении налогоплательщиком беспроцентного займа фактической датой возникновения доходов в виде материальной выгоды следует считать дату возврата заемных средств.  

Ложка дегтя

Как мы уже выяснили, начиная с этого года компании могут порадовать своих сотрудников, дав им действительно беспроцентный кредит. Однако все портит привязка к праву на получение имущественного вычета. Ведь получить таковое могут далеко не все и не всегда. Имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, а также в ситуациях, когда сделка купли-продажи совершается между физлицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со статьей 20 Кодекса. Более того, воспользоваться правом на получение имущественного вычета сотрудник может лишь раз в жизни (ст. 220 НК). То есть если он, например, решит приобрести уголок для своего чада, то льготы по НДФЛ по такой покупке ему не светят.

Как видим, счастливчиков  не так уж и много. Тем же, кто  в эти ряды не попал, можно сказать, не повезло вдвойне. Закон от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ отменил положения статьи 224 Кодекса, предусматривающие налогообложение доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), фактически израсходованными на новое строительство либо приобретение жилья, по ставке в размере 13 процентов. Отныне такой вид доходов облагается по ставке 35 процентов.

Е. Бодиева, эксперт журнала «Практическая бухгалтерия»