а) несовершенство терминологии (убыток называется приходом, а прибыль – расходом);

       б) наличие подставных счетов (например, счет «Капитал»);

       в) искусственность деления учета  на «мертвый» (синтетический) и «живой» (аналитический);

       г) невозможность непрерывного контроля за финансовым результатом хозяйственной деятельности;

       д) иллюзорность безошибочности работы бухгалтера в рамках двойной бухгалтерии;

       е) большое число счетных книг.

       Одним из самых существенных недостатков  двойной системы Езерский считал способ записи по результатным счетам. Отождествляя во всех счетах дебет с приходом и кредит с расходом, он находил неправильной запись убытков в дебет результатных счетов, отмечая, что при таком способе имеет место «подставной» приход; равным образом запись прибылей в кредит результатных счетов являлась регистрацией несуществующих, «подставных» расходов. Поэтому Езерский ратовал за исключение из общей системы результатных счетов, пользование которыми он считал неправильным и ведущим ко всякого рода злоупотреблениям; выяснившиеся же прибыли и убытки он предлагал отражать непосредственно по счету капитала. Для устранения отмеченных недостатков Езерский предложил тройное счетоводство, характерными особенностями которого были:

       а) использование трех счетов: касса, ценности, капитал (остатки);

       б) запись каждой операции по трем элементам: приход, расход и результат;

       в) ведение трех основных регистров (счетных  книг): капитальной (хронологические  записи), систематических учетов (аналитические  счета) и сводно-отчетной (аналог баланса).

       В системе отсутствовали операционные счета, что давало возможность, по мнению Езерского, получить в записях «непрерывный инвентарь», т.е. в любое время видеть финансовый результат. Езерский критиковал условность ведения синтетических счетов. Эта условность, по его мнению, была двоякой и проявлялась как в самой сути идеи обособления синтетических счетов, так и в субъективности используемой в этом случае единой оценки. Объясняя причину условности, вытекающую из существа дела, Езерский указывал на то обстоятельство, что трансформация учета в натуральных единицах в учет стоимостный привела к условным группировкам, когда разные по своей природе активы учитываются на одном счете (нематериальные активы, материальные активы, убытки и т.п.). Что касается оценки, то исключительная и в определенной степени вынужденная ориентация на стоимостный измеритель, заложенный в основу двойной бухгалтерии, по мнению Езерского, приводит к субъективизму в оценке отдельных объектов бухгалтерского учета, а следовательно, к искажению прибыли.

       Сама по себе идея построения системы учета, обеспечивающей непрерывное генерирование финансового  результата, весьма заманчива. Однако ее легче декларировать, чем реализовать. В частности, отсутствие в тройной  системе распределительных счетов приводит к существенному искажению текущего финансового результата, т.е. арифметически результат может быть рассчитан, но с позиции современных принципов учета (например, принципа непрерывности деятельности предприятия) такой результат вряд ли следует признать обоснованным и реальным. Тезис об искажаемости финансового результата вследствие объективности оценки объектов бухгалтерского учета также вряд ли следует считать обоснованным. Достаточно очевидно, что оценка прибыли в любом случае носит условный характер, а ее величина в каждом конкретном случае определяется различными факторами объективного и субъективного порядка: конкретикой бухгалтерского и налогового нормативного хозяйства; применением тех или иных принципов оценки объектов бухгалтерского учета; умением бухгалтера из множества допустимых учетных процедур найти те, что позволяют законными методами максимизировать или минимизировать прибыль; соотношением оперативных, тактических и стратегических целей, стоящих перед предприятием, и др. Существующее состояние дел в области бизнеса все в большей степени свидетельствует о том, что бухгалтер все чаще становится непосредственным участником процесса создания прибыли. Более того, в утверждении «прибыль делает бухгалтер» есть немалая доля истины. В частности, именно такое понимание роли бухгалтера уже давно нашло отражение в рамках разрабатываемого на Западе направления, известного как креативный учет.* Езерский отмечал, что далеко не все сделки имеют двойственный характер, в частности, некоторым сделкам присущ только приход (например, получение дивидендов) либо только расход (например, любые убытки). Привлечение для соблюдения принципа двойственности «подставных» приходов и расходов является, с его точки зрения, искусственным. Безусловно, некоторые операции в рамках двойной бухгалтерии носят такой оттенок, однако юридическая трактовка бухгалтерского учета дает им вполне приемлемую и логически обоснованную интерпретацию.

* Напомним, что под  креативным учетом (creative accounting) понимается совокупность  операций учетного характера,  имеющих  целью  представление  имущественного  и  финансового  положения  фирмы  в желаемом  или целесообразном  ракурсе,  причем  подобное  приукрашивание  не  обязательно  находится  в  рамках  действующих регулятивов (вспомним,  что в дореволюционном российском  учете подобные  процедуры назывались вуалированием баланса).  Элемент креативности  присутствует  в учете всегда,  однако  его значимость,  целевой характер и последствия могут в той или иной степени противоречить концепции достоверности и непредвзятости. В  самом  негативном  случае,  когда  приукрашивание  отчетных  данных  имеет  целью  скрыть  определенные недостатки,  финансовая  отчетность  формирует  скорее  желаемую,  нежели  фактическую  картину  о  финансовом положении  фирмы.  К  основным  проявлениям  креативного  учета  относятся:  а)  манипулирование  прибылью,  б) манипулирование  оценками  активов,  в)  создание  скрытых  резервов,  г)  создание  забалансовых  источников финансирования.  Понятие  креативности  было  введено  представителями  англо-американской  бухгалтерской школы  в  ходе  разработки  теории  бухгалтерского  учета  в  контексте  агентской  теории.  Можно  говорить  о следующих  двух  причинах  появления  креативного  учета:  а)  разделение  функций  по  управлению  фирмой, проистекающих соответственно из права собственности (носители – собственники фирмы) и права оперативного управления активами фирмы (носители – топ-менеджеры фирмы); б) принципиальная невозможность абсолютно строгого  регулирования  учета.  Смысл  первой  причины  очевиден:  учет  и  отчетность  находятся  под  контролем администрации фирмы,  а потому,  отчитываясь  о  результатах  своей  работы перед  собственниками фирмы путем представления  отчетности,  наемные  топ-менеджеры  безусловно  стремятся  по  возможности  завуалировать негативные  и «выпятить»  позитивные  стороны  имущественного  и  финансового  положения  управляемой  ими фирмы. Что касается второй причины, то ее логика такова: безусловная однозначность в формировании картины об  имущественном  и  финансовом  положении  фирмы  возможна  лишь  в  том  случае,  если  будут  однозначно регламентированы все возможные операции, задействованные в них оценки и методы отражения этих операций в учете. Поскольку подобное в принципе невозможно, всегда остается свобода действий в трактовке сути операции, применяемых оценок и методов учета; иными словами, невозможно регулировать всё и вся.

        Иллюзорность безошибочности двойной  бухгалтерии, по мнению Езерского, проявляется в том, что запись, сделанная по несоответствующим операции счетам, не скажется на равенстве дебетовых и кредитовых оборотов, а значит, не может быть выявлена. Этот аргумент вряд ли следует признать существенным, поскольку и в системе Езерского такая ошибка вполне возможна, если ошибочно использован не тот аналитический счет. Однако в основе тройной бухгалтерии Езерского лежит принцип двойной записи, и его критика может быть отнесена лишь к технике учета. Русская тройная система не внесла чего-то принципиально нового в теорию бухгалтерского учета и, вероятно, поэтому не получила широкого распространения в России, несмотря на все усилия ее автора.

Третье  направление.

       Третье  направление критических выступлений против двойной бухгалтерии в отличие от второго, которое относилось лишь к процедурной стороне бухгалтерского учета, имело гораздо более глубокую подоплеку и касалось его содержательной стороны, а именно принципиальной невозможности ее применения в ряде отраслей. Речь шла об отраслях с совместно производимыми и побочными продуктами: сельское хозяйство, нефтеперерабатывающая, химическая, горная промышленность и пр. Отличительной особенностью таких отраслей является то, что до достижения определенной точки в процессе производства, называемой точкой разделения, совместные и побочные продукты нельзя идентифицировать как раздельные. Поэтому возникает проблема учета и распределения затрат на конкретные виды продукции. В отечественной науке эта проблема активно обсуждалась в конце XIX – начале ХХ в. в приложении к сельскому хозяйству (острота дискуссии очень ярко проявилась в статьях, опубликованных в 1888–1904 гг. в журнале «Счетоводство»). К этому времени счетоводы-аграрники разделились на две большие группы: сторонники униграфической (Н.П. Заломанов, А.Р. Ниппа и др.) и диграфической (А.М. Вольф, А.И. Скворцов и др.) бухгалтерий. Позиция униграфистов заключалась в том, что, по их мнению, применение двойной бухгалтерии в сельском хозяйстве приводит к выводам, противоречащим действительности и здравому смыслу. В числе основных аргументов, приводившихся ими в обоснование своей позиции, были, в частности, следующие:

       а) необходимая для двойной бухгалтерии  денежная оценка всех объектов учета  в сельском хозяйстве в большинстве  случаев носит условный характер, что автоматически приводит к искажению финансовых результатов;

       б) особенностью сельского хозяйства  является наличие значительной доли смежных расходов, что приводит к  невозможности более или менее обоснованного распределения затрат по видам продукции;

       в) применение денежной оценки в сельском хозяйстве может приводить иногда к бессмысленным с практической точки зрения результатам, когда некий необходимый подпроцесс оказывается прибыльным, а общий итоговый результат всего процесса – убыток;

       г) природные факторы в значительной степени определяют схему севооборота и учесть их практически невозможно. Со своей стороны, диграфисты высказывали возражения по всем приведенным доводам, приводили свои способы оценки объектов бухгалтерского учета, учета смежных и косвенных расходов. Данная проблема, естественно, обсуждалась и за рубежом. В частности, швейцарцем Э. Лауром был предложен подход к ведению учета в сельском хозяйстве, основанный на совмещении камеральной и итальянской систем бухгалтерского учета.

       Анализ  дискуссии по данной проблеме показал, что в большей степени речь шла не о собственно учете, а об оценке и калькулировании себестоимости. Последнее же инвариантно по отношению к простой или двойной бухгалтерии. Относительная бесперспективность критики двойной бухгалтерии в этом случае, на наш взгляд, и достаточно очевидна. Двойная бухгалтерия Пачоли, как и таблица умножения, универсальна. Поэтому неправомерен или, по крайней мере, излишне радикален вывод критиков минувших лет о том, что если в современной бухгалтерии есть недостатки, то они являются следствием лишь принципа двойной записи. Жизненность изобретения Луки Пачоли и его безвестных соавторов проверена веками.

Заключение.

       Учет  возникал постепенно, долго и неопределенно. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Учет древнего мира - это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе.

       В средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая бухгалтерия, с XIII в. существуют уже три учетные парадигмы.

       Двойная запись родилась стихийно. Идея двойной  бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала  и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и

       Вся история бухгалтерского учета написана не столько для того, чтобы рассказать о минувшем, сколько из желания  помочь лучше осмыслить наше настоящее  и наше грядущее, так как ее изучение облегчает понимание практических проблем, ставит новые вопросы, выдвинутые жизнью.

       Мы  должны понять, что “прошлое как  бы раздроблено будущим” и что  поэтому наше прошлое в нашем  будущем.

Основная  литература:

       1. Афанасьева, Л.К. История бухгалтерского  учета : учеб. пособие / Л.К. Афанасьева. – СПб. : СПбГИЭА, 2000.

       2.  Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней / Я.В.  Соколов. – М. : Аудит ; ЮНИТИ, 1996.

       3.  Соколов, Я.В. История бухгалтерского  учета / Я.В. Соколов, В.Я Соколов.  – М. : Финансы и статистика, 2006.

Дополнительная  литература:

       1.  Гофман, Г.А. Очерки развития форм  бухгалтерского учета / Г.А. Гофман, С.М. Капелюш. – М. : Финансы, 1966.

       2.  Маздоров, В.А. История развития  бухгалтерского учета в СССР / В.А. Маздоров. – М. : Финансы и  статистика, 1972.

       3.  Малькова, Т.Н. Древняя бухгалтерия:  какой она была / Т.Н. Малькова. – М. : Финансы и статистика, 1995.

       4.  Соколов, Я.В. История развития  бухгалтерского учета / Я.В. Соколов.  – М. : Финансы и статистика, 1985.

       5.  Соколов, Я.В. Основы теории бухгалтерского учета / Я.В. Соколов. – М. : Финансы и статистика, 2000.

       6.  Соколов, Я.В. Очерки по истории  бухгалтерского учета / Я.В. Соколов.  – М. : Финансы и статистика, 1991.

       7.  Журнал «Бухгалтерский учет»  за 1989 – 2006 гг.