В отличие от нормативной, заложенные в начале ХХ в. И. Шеромом (Johann F. Schar, 1846–1924) и Г. Никлишем (Heinrich Nicklisch, 1876–1946) теории, суть которой – в предписательности, т.е. в обобщении выработанных практикой методов и процедур, позволяющих сформировать желаемую отчетность как основной результат функционирования учетной системы по итогам очередного отчетного периода (ключевой вопрос – что должно быть сделано для формирования данной отчетности?), позитивистская теория делает акцент на объяснение и предсказание (ключевой вопрос – где и почему мы находимся и что нас ожидает в области бухгалтерской практики?). Влияние позитивистов отчетливо проявляется в последних международных стандартах бухгалтерского учета и отчетности, изобилующих терминами «ценность», «рыночная стоимость», «справедливая стоимость», «риск», «активный рынок» и др. Оба упомянутых подхода тем не менее не исключают, но, напротив, предполагают возможность и необходимость критики существующего положения в данной науке, однако первопричины такой критики могут быть различными: в первом случае – это противоречия сугубо практического, прикладного характера, имеющие внешнюю природу, во втором – внутренние противоречия в основном теоретического характера. В приложении к конкретной науке оба эти подхода не всегда поддаются четкому разграничению. В частности, такая ситуация наблюдается и при рассмотрении критических выступлений против диграфической бухгалтерии. Напомним, прежде всего, что как научное направление бухгалтерский учет развивался в рамках трех парадигм*: униграфического, камерального и диграфического учетов, которые благополучно сосуществовали в XIV–XV вв.

    * Парадигма (от  греч. paradeigma – пример, образец) – система  понятий, методов  исследования и  взглядов, господствующих  в  научном  сообществе  в  определенном  историческом  периоде  в  отношении  некоторого  научного направления и/или круга проблем.

Глава 3. Критика.

       За  свою пятивековую историю изложенный Пачоли метод двойной бухгалтерии неоднократно подвергался нападкам и критике со стороны как теоретиков бухгалтерского учета, так и практических работников. Мы остановимся лишь на той критике, которая не только получила достаточно широкую известность в России, но и привела, в частности, к появлению оригинальной формы бухгалтерского учета – упрощенной русской тройной бухгалтерии (1870 г.).

       Можно выделить три основных направления  критических выступлений:

       1) отсутствие теоретических концепций  двойной бухгалтерии в работах  Пачоли и других популяризаторов  новой системы в XV–XIIX вв. (отсутствие инварианта двойной бухгалтерии);

       2) сомнительный характер процедурной  стороны диграфической бухгалтерии;

       3) сомнительность приложения двойной  бухгалтерии к отдельным отраслям  и областям хозяйственной деятельности.

Первое  направление.

       Первое направление связано с критикой работ Пачоли и его последователей по поводу отсутствия в их трудах теории нового направления учета, его концептуальных основ. Не случайно некоторые исследователи, например Дж. Эдвардс (John Edwards), называют первые триста лет, прошедших с момента появления труда Пачоли, эпохой застоя в бухгалтерском учете.

       Можно не соглашаться с излишней категоричностью  такой оценки, тем не менее является общепризнанным, что бухгалтерский  учет как наука сформировался  во второй половине XIX в. Подобная критика в различных формах высказывалась на протяжении многих лет, а ее основными выразителями были Ф. Вилла (Francesco Villa, 1807–1884), А. Гильбо (Adolphe Guilbault, 1819–1895), Д. Чербони (Giuseppe Cerboni, 1827–1917), И. Шер (Johann F. Schar, 1846–1924), А. Рудановский (1863–1934) и др. Эти ученые не подвергали сомнению процедурную сторону диграфической бухгалтерии, однако высказывали мнение, что непроработанность теоретических положений новой системы, отсутствие руководств по их применению вызывали неудовлетворенность практиков этой системой, приводили к коллизиям в ее использовании. Были сформулированы и основные причины отсутствия теоретических построений диграфической бухгалтерии в XV–XIX вв. Пачоли и другие авторы того времени не занимались построением теории – они описывали практику, причем не исключено, что не всегда передовую. Нельзя с уверенностью утверждать, что, например, практика в большинстве случаев отставала от теории, или наоборот. Историки отмечают, что в некоторых хозяйствах средневековья применялись гораздо более развитые процедуры и методы  учета, нежели  описанные совре-

*  Любопытно  отметить,  что  Пачоли  был  знаком  с  манускриптом  Котрульи  и,  в   свою  очередь,  даже 

атрибутировал его как автора двойной записи. Однако расстановка каких-либо приоритетов в данном случае вряд

ли  уместна.  По  мнению  М.  Чатфилда,  Котрульи  и  Пачоли  писали  свои  работы  в  то  время,  когда  практика

значительно опережала любой  учебник, поэтому  вряд ли хоть  в  какой-то части они могли быть изобретателями

новой  системы.  Их  заслуга  –  в  упорядочении,  систематизации  и  популяризации  «бухгалтерской  механики,

развитой  купцами»

       менниками в литературе по бухгалтерскому учету. В исторической литературе приводятся примеры счетов отдельных хозяйств в XIV–XV вв., в которых использованы элементы современной теории бухгалтерского учета: принцип соответствия доходов и расходов, этот доход обусловивших (accruals); амортизация; отражение активов по минимальной оценке, исходя из себестоимости и текущей рыночной стоимости; учет курсовых разниц и т.п., т.е. элементы, не нашедшие отражения в труде Пачоли; есть примеры и из более ранних периодов. Так, некоторые аналоги амортизации, как известно, одной из ключевых бухгалтерских процедур, имеющих отношение к принципу начисления вообще и исчисления текущего финансового результата, описаны в работах римского архитектора второй половины первого века до новой эры Витрувия.

       В банке Медичи, созданном в 1397 г. и  успевшем разориться как раз в  год выхода в свет труда Пачоли, элементы двойной бухгалтерии использовались в различных разделах учета и даже для расчета налога на прибыль.

       Вполне  понятное с позиции сегодняшнего дня отсутствие системности в  изложении теоретических основ  двойной бухгалтерии, а также доступных и широко распространенных пособий и практических руководств приводило к определенному разрыву между теорией и практикой бухгалтерского учета. Вместе с тем следует признать, что в большинстве случаев развитие теории стимулируется запросами практики; этот тезис особенно справедлив для такой сугубо прикладной науки, как бухгалтерский учет. Вероятно, именно этим обстоятельством в значительной степени и был предопределен тот факт, что понадобилось несколько столетий для того, чтобы лучшие из практикующих бухгалтеров, способные к теоретическим обобщениям и осознававшие важность теории для развития бухгалтерии, начали публиковать не только практические руководства, но и серьезные теоретические монографии, содержавшие результаты исследований, обобщений и размышлений по поводу места бухгалтерского учета в системе наук, его понятийного аппарата и научного инструментария.

       Считается, что первый серьезный вклад теоретиков бухгалтерского учета в развитие и становление бухгалтерской  практики был сделан в начале XVIII в., когда британский ученый А. Малколм (Alexander Malcolm) в своей работе «Новый трактат по арифметике и учету», изданной в свет в Эдинбурге в 1718 г., впервые предложил идентифицировать хозяйственные операции, приводящие к изменению в величине капитала собственника, и отделять их от прочих операций. Этим было положено начало формированию персоналистического направления в теории бухгалтерского учета (Proprietorship Theory), развитой в дальнейшем усилиями Х. Стефенса (Hustcraft Stephens) (1735 г.) и Дж. Фултона (James Fulton) (1800 г.) и наиболее полно сформулированной Ф. Кронхельмом (Frederic W. Cronhelm) в 1818 г.

       В дальнейшем развитие теории учета уже  шло по нарастающей и вполне естественным образом привело к появлению  различных научных школ, теорий, направлений. Проблема взаимосвязи и взаимопроникновения теории и практики бухгалтерского учета в определенном смысле является вечной. В этой связи интересно отметить, что в одной из ведущих в настоящее время бухгалтерских школ – американской – теоретические основы учета в интерпретации, доступной для практического применения, были сформулированы сравнительно недавно – в 1978–1985 гг.* Более того, некоторые известные ученые до сих пор высказывают сомнение в отношении результативности и степени завершенности процесса построения единой общей теории бухгалтерского учета.

*  Концептуальные  основы  бухгалтерского  учета  разработаны   Советом  по  стандартам  финансового   учета 

(Financial Accounting Standards Board, FASB) и оформлены  в виде пяти  документов, содержащих описание целей

финансовой  отчетности,  качественных  характеристик  учетной  информации,  элементов  отчетности,  способов

отражения в ней различных  активов и др.

Второе направление.

       Второе  направление связано с критикой процедурной стороны двойной бухгалтерии. Именно это направление получило достаточно широкое распространение в России и привело к созданию оригинальной формы счетоводства. Эти идеи нашли также и международное признание. Толчком для разработки идей русской формы счетоводства послужила книга английского ученого Э. Джонса (Edward T. Jones, 1767–1833) «Английская система счетоводства с помощью простой или двойной записей», опубликованная в Бристоле в 1796 г. и содержавшая описание системы регистрации фактов хозяйственной жизни, названной впоследствии  английской.

       Пожалуй, впервые труд Пачоли был подвергнут массированной целенаправленной атаке, суть которой состояла в критике  двойной  бухгалтерии и призыву  заменить ее английской системой, в  основе которой лежала простая бухгалтерия, дополненная развернутой системой аналитического учета и элементами двойной бухгалтерии, используемыми исключительно для счетной проверки корректности учетных записей. Появление книги Джонса было не случайным. Конец XVIII – начало XIX в. характеризовались развитием и усложнением экономической жизни, что приводило к необходимости построения адекватных систем учета. И здесь мнения специалистов разделились. Одни считали целесообразной разработку новых теоретических концепций счетоведения, что нашло отражение в становлении двух основных направлений счетоведения – юридического и экономического, другие, исходя из сугубо прагматических целей, предлагали идти по пути выработки новых форм учета, наиболее отвечающих практической жизни. Наиболее ярким представителем второй группы и был Джонс. Джонс утверждал, что двойная бухгалтерия запутанна и непонятна и, более того, несмотря на все дополнительные сложности, она не  только не предохраняет от обмана и фальсификаций, но, напротив, способствует им.

       Критика Джонса в основном сводилась к следующим тезисам:

       а) двойной бухгалтерии свойственна  излишняя и неоправданная усложненность;

       б) в этой системе существует возможность записи фиктивных оборотов и ошибочных (в том числе намеренно) проводок, когда формально суммы дебетовых и кредитовых оборотов по всем счетам равны, но итоговые результаты искажены;

       в) невозможность оперативного выявления финансового результата хозяйственной деятельности.

       Основными регистрами предложенной Джонсом формы  учета  являлись журнал (для хронологических записей) и Главная книга (для систематического учета), причем в отличие от простой бухгалтерии в предлагаемой системе всегда предусматривалось равенство итогов хронологической и систематической записей. Идея Джонса получила поддержку многих видных бухгалтеров и финансистов того времени, в числе которых, например, было руководство Банка Англии. Несмотря на последовавшую критику идей Джонса, его книга выдержала в Англии 16 изданий (последнее – в 1882 г.) и была переведена на немецкий, французский, итальянский и русский языки. Из последователей Джонса, прежде всего, следует отметить французского ученого М. Баттайля (Martin Battaille) и русского исследователя Ф.В. Езерского. Что касается Великобритании, то, несмотря на довольно шумный успех вначале (первое издание книги Джонса собрало свыше четырех тысяч подписчиков, а сам автор получил за свое изобретение 25 000 фунтов – сумму, немалую по тем временам), практического значения попытка Джонса не имела и вскоре была предана забвению практиками. Более того, уже к 1820 г. Джонс вернулся в лоно двойной бухгалтерии и начал столь же успешно пропагандировать достоинства системы, недавно им критиковавшейся.

       В некотором смысле публикация Джонса имела обратный эффект, поскольку  в конце концов выявила не методологическую слабость диграфической бухгалтерии, а лишь недостатки и

       застой в ее теоретическом  осмыслении, процессе обучения ее основам, пропаганде и ее практической реализации. По мнению британских исследователей, краткосрочный успех идеи Джонса был вызван главным образом неудовлетворенностью практиков. Тем не менее работа Джонса была первой британской книгой по бухгалтерскому учету, получившей международное признание. Кроме того, некоторые предложения Джонса по технике бухгалтерского учета, в частности процедуры табулирования и секционного балансирования учетных данных, получили дальнейшее развитие в системе двойной бухгалтерии. Что касается развития идей Джонса русскими бухгалтерами, особенно следует остановиться на критике Ф.В. Езерского. Разработанная им форма тройного счетоводства становится известной с 1870 г., когда в Дрездене была напечатана его работа «Первый публичный опыт новой системы». Езерский в более акцентированном виде сформулировал основные, по его мнению, недостатки двойной бухгалтерии: