Современные системы учета и калькулирования неполной ограниченной себестоимости

К счету 25 создаются два субсчета: 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроиз­водственные постоянные расходы».

Прямые переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Косвенные переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы», а затем ежемесячно переносятся на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».

Постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных и производственных затрат отражаются на счетах 25-2 «Общепроиз­водственные постоянные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», а в части сбытовых расходов – на счете 44 «Расходы на продажу». В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 «Расходы на продажу» и организация учета этих затрат на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Постоянные расходы, собранные на счетах 25-2 «Общепроиз­водственные постоянные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счетов 25-2 «Общепроиз­водственные постоянные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

Порядок учетных записей на счетах при учете затрат по системе «директ-костинг» проиллюстрирован в Приложении 1. Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости.

Рассмотрим на примере, как влияет метод учета «директ-костинг» на величину себестоимости продукции, оценку запасов и прибыль предприятия.

Пример [2].

Организацией производятся два вида продукции – А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 100 руб., в том числе прямая заработная плата – 50 руб. Прямые затраты на производство продукции Б — 200 руб., из них заработная плата – 100 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 90 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» – 120 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой про­дукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, при­чем за отчетный период произведено 10 ед. готовой продукции А и 15 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от реали­зации составила 400 руб.

Учет затрат по методу «директ-костинг» показан в Приложении 2 . К счету 20 открыты два субсчета – для калькулирования себестоимости каждого вида продукции – 20-А и 20-Б. Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 100 руб. – на продукцию А и 200 руб. – на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1 : 2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 90 руб. 30 руб. отнесено на продукцию А, 60 руб. – на продукцию Б.

Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 120 руб. пря­мо списаны на себестоимость реализованной продукции.

Видно, что на производство продукции А в отчетном периоде затрачено 130 руб. Половина из них (65 руб.) – себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 10 ед. продукции А. Следовательно, себестоимость одной единицы – 6,5 руб. В незавершенном производ­стве останется продукции А на сумму 65 руб.

Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют оценить готовую про­дукцию (15 ед.) в 130 руб. Следовательно, себестоимость единицы изделия Б составляет 130: 15 = 8,7 руб. Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 130 руб.

Себестоимость всей готовой продукции – 195руб. (65 + 130). Это пе­ременная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показатель – маржинальный доход; в данном случае он равен 205 руб. (400 – 195). После списания общехозяйственных расходов на счете 90 вы­водится второй показатель – прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операцион­ная прибыль равна:

205 – 120 =85 руб.

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представле­ны лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:

65 + 130 =195 руб.

В Приложении 3 представлен порядок учетных записей при калькулировании полной себестоимости. Отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании полной себестоимости участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким об­разом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения – прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1 : 2. Тогда на продукцию А будет отнесено 40 руб. общехозяйственных расхо­дов, на продукцию Б – 80 руб. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 170 руб.; из них поло­вина – стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершен­ном производстве. Следовательно, 10 ед. готовой продукции А оценивается в 85 руб., т.е. себестоимость единицы – 8,5 руб.

По продукции Б имеем: изготовление 15 ед. обошлось организации в 170 руб., т.е. себестоимость единицы составляет:

170 : 15= 11,3 руб.

Себестоимость всей готовой продукции – 255 руб. (85 + 170). Следова­тельно, операционная прибыль составит:

400 – 255 =145 руб.

Оценим запасы незавершенного производства. По продукции А их сто­имость равна 85 руб., по продукции Б – 170 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 255 руб.

Результаты выполненных расчетов сведены в таблицу 1.

Таблица 1

Оценка себестоимости, прибыли и запасов при учете переменных (метод «директ-костинг») и полных затрат, руб.

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг», ниже пол­ной себестоимости (по продукции А – на 2 руб., по продукции Б – на 2,6 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости на 60 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (255 – 195). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат на те же 60 руб. (145 –85).

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себе­стоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

Одно из преимуществ системы «директ-костинг» состоит в том, что ее применение позволяет использовать многоступенчатый принцип построения отчета о прибылях и убытках. Отчет должен содержать такие показатели, как: выручка от продажи продукции (ВР), переменные затраты  (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР – ПЗ), постоянные расходы (ПР) и операционная прибыль (П = МД – ПР). Таким образом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, т.е. сумма продаж за вычетом переменных затрат, а затем уже чистая прибыль предприятия без постоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием издержек обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности и, следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения. С учетом цифрового примера отчет выглядит следующим образом (таблица 2).

Таблица 2

Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода «директ-костинг»)

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себе­стоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (таблица 3).

Таблица 3

Отчет о прибылях и убытках (составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)