Современные системы учета и калькулирования неполной ограниченной себестоимости

    По  полноте учитываемых затрат различают  учет и калькулирование полной и неполной себестоимости. Калькулирование полной себестоимости включает в себя все затраты, связанные с производством и продажей продукции.

    Неполная  себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т. е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.[5,стр.196]

    Калькулирование неполной себестоимости предполагает разделение всех затрат на производственные, общехозяйственные и коммерческие. Прямые производственные затраты собираются на Д-т 20 и Д-т 23. Косвенные производственные затраты на Д-т 25. Себестоимость отдельных видов продукции включается прямые производственные затраты, учтенные на счете 25.

    При неполной себестоимости управленческие и сбытовые издержки участвовать  не должны. Поэтому общехозяйственные  расходы и коммерческие расходы, учтенные на счетах 26, 44 списываются  в конце отчетного периода  на уменьшение финансовых результатов от продажи продукции. Они называются затратами периода.[8,стр.160]

    Учет  неполной себестоимости имеет ряд  преимуществ:

1. За счет сокращения статей себестоимости, упрощается её планирование, учет и контроль. Улучшается контроль за управленческими и коммерческими затратами. Они отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельными строками, что наглядно показывает их влияние на величину прибыли от продажи.
2. Руководство имеет возможность получить оперативную информацию о том, во что обходится предприятию производство каждого вида продукции и информацию о доходах, не дожидаясь окончания месяца.
3. Позволяет проводить эффективную политику цен, устанавливать долгосрочный и краткосрочный нижний предел цены.
4. Данные учета неполной себестоимости продукции используются для принятия краткосрочных управленческих решений по адаптации производственной программы меняющихся к рыночным ситуациям.[9,стр.140]

ГЛАВА 2.  КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ ПО СИСТЕМЕ «ДИРЕКТ – КОСТИНГ»

2.1. МОДИФИКАЦИЯ СИСТЕМ УЧЕТА НЕПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ – «ДИРЕКТ – КОСТИНГ» 

     Трудно  сейчас говорить, кто из ученых стоял  у истоков теоретического обоснования  и применения этой системы. Еще Т.Е. Клипштейн в своей книге “Учение  об альтернативах в учете” (Лейпциг, 1781г.) показал на примере металлургического производства, как прямые затраты нужно относить на отдельные его фазы, а накладные расходы - прямо на счет результатов за период.

     Ж. Курсель-Сенель в своем труде  “Теория и практика предпринимательства  в земледелии, ремесле и торговле” (Штуттгарт, 1869г) предложил разделить затраты на “особые” и “общие”.

     Впервые в пользу учета разграниченных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмпаленбах в 1899 году. В начале 20 века Г. Гесс провел четкое разграничение  между постоянными и переменными затратами.

     Итак, мы видим примеры теоретического применения идей разграничения расходов на постоянные и переменные, однако четко не формулируется признак  этой классификации - соотношение этих расходов и объема производства, различное  их поведение в зависимости от изменения объема.

     Четко сформулирует этот признак Дж. Кларк. 1923 г. он обосновал необходимость  деления валовых издержек производства на постоянные и переменные.

     Идея  классификации расходов на постоянные и переменные в зависимости от объема производства осталась бы достоянием теории, если бы в хозяйственной практике не сложились объективные экономические условия, позволяющие реализовать достоинства этой классификации: развивались рыночные товарно-денежные отношения и, как следствие, возросла роль бухгалтерского учета, в частности теории калькулирования в системе управления экономическими процессами и явлениями.

     Сущность  какого-либо понятия должна быть отражена в его названии. Наименование "директ-костинг", введенное в 1936 году американцем Джонатаном Харрисом в его работе, означает учет прямых затрат. Оно не отражает в полной мере сущности системы; главное в системе директ-костинг - это организация предельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления.

     Ее  суть состоит в том, что в состав себестоимости продукции включаются только переменные издержки. К числу переменных издержек при калькулирвании данным методом относят часть косвенных затрат, для чего к счетам 25, 44 открывают отдельные субсчета для отражения переменной части затрат.

 Оставшуюся часть издержек (постоянную часть косвенных расходов)

собирают  на отдельном счете, в калькуляцию  не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т. е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период.[7,стр.149]

На  первых этапах практического применения системы «директ-костинг»

в себестоимость  включались лишь прямые расходы, а все  виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы — Direct-Costing-System (система учета прямых затрат).

Позднее «директ-костинг» трансформировался  в такую учетную систему,

когда себестоимость рассчитывается не только в части прямые переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.

     Таким образом, принципиальное отличие системы  «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются.[6,стр.185]

     Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость

     реализованной продукции общей суммой без подразделения  на виды изделий. В конце отчетного  периода такие расходы списываются  непосредственно на уменьшение выручки  от продаж:

     Д-т  сч. 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»

     К-т  сч. 26 «Общехозяйственные расходы».

    Однако  в соответствии с Международными стандартами метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Рассмотрим  порядок отражения операций на бухгалтерских  счетах в

условиях  системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.[8,стр.159]

Постоянная  часть общепроизводственных издержек вместе с 

коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике

предполагает  дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета: 25-1« Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи» (субсчет «Себестоимость продаж»).[5,стр.201]

     Порядок учетных записей на счетах при  учете затрат по системе «директ-костинг» проиллюстрирован на рис. 1. Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т. е. запасы, оцениваются в этом случае по неполном (переменной) себестоимости.

 

Рис.2. Схема учётных записей при калькулировании неполной себестоимости по методу «директ-костинг»

     Метод «Директ-костинг» используется на предприятиях, где отсутствует высокий уровень  постоянных затрат и где результат  работы можно легко определить и  количественно измерить. Широко распространен  во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии метод получил наименование "учет частичных затрат" или "учет суммы покрытия", в Великобритании его называют "учетом маржинальных затрат", во Франции - "маржинальная бухгалтерия" или "маржинальный учет".

     Российские  бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме использовать систему "Директ-костинг" для составления внешней отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и обоснования управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования и т.д. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2.2. ПРИМЕР УЧЕТНЫХ ЗАПИСЕЙ ПРИ КАЛЬКУЛИРОВАНИИ НЕПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ПО МЕТОДУ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»

Использование системы «директ-костинг» кардинально  меняет не только

отечественную концепцию калькулирования, но и  подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчета о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль от основной деятельности.

     Маржинальный  доход — это разница между  выручкой от продажи неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального доходя постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

     Термин маржинальный доход (МД), от англ. marginal revenue, используется в двух значениях:

• Предельный доход — дополнительный доход получаемый от продажи дополнительной единицы товара.
• Доход, полученный от реализации после возмещения переменных затрат. В этом случае маржинальный доход является источником образования прибыли и покрытия постоянных затрат.

     Это разночтение обусловлено многозначностью  английского слова marginal:

• Предельный, отсюда происходят слова «маргинал, маргинальный» — находящийся на границе, на пределе общепринятого.
• Изменение, разница, отсюда происходят слово «маржа» — разница процентных ставок и т.п.

     Далее мы будем рассматривать, как более  распространенное, второе значение этого  термина.

     Формула расчета маржинального дохода (маржинальной прибыли):

     TRm = TR - TVC, где

     TRm — Маржинальный доход

     TR — Доход (total revenue)

     TVC — Переменные затраты (total variable cost)

     Таким образом маржинальный доход это  постоянные затраты и прибыль. Часто вместо МД используется термин «вклад на покрытие»: маржинальный доход — это вклад на покрытие постоянных затрат и формирование чистой прибыли.

     Формула расчета маржинального дохода не показывает его зависимость от постоянных затрат, переменных затрат и цены. Но в примерах расчета маржинального дохода видно, что эта зависимость есть.