Системы учета затрат

р_н – стоимостное выражение единицы расхода (цена, тариф и т.д.).

      Для пропорциональных прямых затрат в качестве исходной базы нормирования количества расхода обычно используется величина конечной продукции и ее составных частей (деталей, узлов, полуфабрикатов и т.п.). Постоянные затраты нормируют в расчете на календарный период и распределяют по видам продукции пропорционально условному базису, специфичному для каждой отрасли промышленности.

      Исходные  данные для нормирования издержек содержатся в производственной технологической документации (конструкторских и технологических спецификациях, картах техпроцесса, рецептурах смеси сырья и материалов и т.п.).

      В производствах, выпускающих однородную продукцию, например на предприятиях химической промышленности, по производству строительных материалов, металлургических комбинатах, части организаций пищевой промышленности, нормы прямых затрат устанавливают применительно к ступеням или фазам технологического процесса. Нормативы охватывают как комплексы издержек, так и те затраты, которые прямо относятся на определенные участки производства. В предприятиях гетерогенного производства (металлообрабатывающая промышленность, легкая промышленность) из-за сложности изделий нормы расхода сырья, материалов и заработной платы необходимо устанавливать для деталей и рабочих операций согласно соответствующей технологической документации.

      Действующие нормы затрат материальных и трудовых ресурсов по мере освоения производства, ввода нового оборудования, применения технических усовершенствований и рационализации изменяются. Как правило, они становятся более жесткими, стимулирующими снижение себестоимости и повышение рентабельности. Однако в отдельных случаях, например, при переходе на выпуск более совершенных типов и моделей продукции, при необходимости повысить ее качество, расходные нормативы могут увеличиться. В любом из этих случаев все изменения действующих норм должны регистрироваться и документироваться.

      Системный учет изменения норм является специфической  особенностью нормативного метода, отличающего его от стандарт-коста и его модификаций. В зарубежной литературе по управленческому учету и в практике большинства фирм и промышленных компаний результаты пересмотра норм рассматриваются как отклонения в затратах по инициативе администрации. Как правило, их не учитывают при оценке незавершенного производства и не обособляют при калькулировании себестоимости изделий. Это объясняется тем, что главная цель стандарт-коста – текущий контроль за валовой суммой затрат, для осуществления которой несущественно, являются ли изменения норм самостоятельной учетной позицией или специфическим видом отклонений.

      Центральная проблема стандарт-коста, как и нормативного учета, –выявление, классификация и анализ отклонений. Значение информации об отклонениях, как результатах сопоставления нормативных и фактических расходов, основывается на следующем:

• информация о характере, величине, причинах и виновниках отклонений позволяет оперативно принимать экономически обоснованные решения по заранее ориентированному и целенаправленному регулированию процесса производства, дает определенный импульс для принятия решений. Уменьшение величины отклонений или их устранение свидетельствует о результатах экономического регулирования производства и его воздействии на конечные результаты;
• при оперативном выявлении отклонений рационализируется сбор и обработка информации об издержках. Отклонения характеризуют наиболее существенную с точки зрения контроля за расходами информацию, представляют собой результат фильтрации огромного количества данных о затратах на производство и реализацию продукции, избирающий только те из них, на которых должны базироваться решения по управлению.

      В существующей практике стандарт-коста  отклонениями по прямым затратам обычно считаются экономия или перерасход в количестве расхода. При этом они условно оцениваются по твердым учетным ценам и, таким образом, стоимостный фактор в расчет не принимается. Некоторые экономисты, рассматривая стандарт-кост как средство контроля затрат в процессе производства, считают такую практику вполне оправданной, поскольку отклонения в цене материалов или ставках заработной платы не зависят от цехов и участков. Причины, их обусловливающие, являются внешними с точки зрения производства.

      Такая позиция является непоследовательной. В конечном итоге затраты представляют собой оцененный расход материальных или трудовых ресурсов и зависят от количественного и от стоимостного факторов. Цеху или участку должно быть далеко не безразлично, дорогие или дешевые материалы, сырье или заготовки он расходует, потому что от этого зависят качественные показатели его работы и предприятия в целом. В случаях, когда сырье и материалы расходуются в виде смесей различного состава или изменяется состав рабочих по квалификации, отклонения по ценностному фактору находятся и определенной степени в сфере ответственности цеха или участка.

      Следовательно, выявление отклонений не только по количеству, но и по цене за единицу ресурсов является необходимым для всестороннего контроля издержек производства и потому в условиях применения ЭВМ для обработки экономической, информации обязательным. Как отмечалось выше, затраты на производство представляют собой сумму произведений количества на стоимостное выражение расхода но соответствующим калькуляционным статьям:

S = Σr_vp_v,

где r_v – количество расхода определенного вида;

 –  цена за единицу измерения  количества этого расхода.

      Отсюда  следует, что оба фактора находятся в прямой пропорциональной зависимости от величины отклонений. Если их общая сумма:

S_ф – S_н  = Σ(r_vфp_vф – r_vнp_vн),

то, представив отклонения по количеству и цене расхода  как Δr_v * Δp_v, можем записать их в развернутом виде:

S_ф – S_н  = Σ[(r_vн + Δr_v)( p_vн + Δp_v) – r_vн p_vн],

или после  преобразования:

S_ф – S_н  = Σ(Δr_vp_vн + Δp_vr_н + r_vнv + Δp_н).

      Общая сумма отклонений состоит, таким  образом, во-первых, из перерасхода  или экономии количества затрат по ценам, предусмотренным в нормативах, во-вторых, она содержит разницу между фактической и плановой стоимостью расхода, умноженной на его фактическую величину, и в-третьих – часть обобщенной суммы отклонений по обеим причинам. 

1.3. «Директ-костинг» 

      Для совершенствования системы нормативного учета издержек (как и системы учета «стандарт-кост») целесообразно их применение в сочетании с системой учета «директ-костинг», широко используемой в странах Запада.

      В основе организации производственного  учета по системе «директ-костинг» лежит деление затрат по отношению к объему производства на постоянные и переменные. Производственная себестоимость выпушенной и реализованной продукции формируется только из переменных производственных затрат, находящихся в прямой зависимости от технологического процесса и организации производства. По способу отнесения на себестоимость продукции они в основном являются прямыми, поэтому легко поддаются нормированию на единицу выпускаемой продукции.

      По  переменным расходам оцениваются также  остатки готовой продукции на складах на начало и конец отчетного периода, а также незавершенное производство. Постоянные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом и потому не включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Эти расходы (называемые иначе периодическими, т.е. за данный отчетный период) собираются на отдельном счете и по истечении отчетного периода полностью (без распределения по видам продукции) списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции, полученной в данном отчетном периоде.

      С помощью системы учета «директ-костинг» можно детально и качественно изучить зависимость между объемом производства, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом (сумма постоянных расходов и прибыли) и прибылью. Она акцентирует внимание на формах зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей, позволяет выявить изделия с большей рентабельности), обеспечивает получение информации, позволяющей быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка. Данная система обеспечивает руководство фирмы информацией о возможности использования в конкурентной борьбе такого приема, как демпинг (продажа товара по заведомо заниженным ценам), который связан с установлением цены по низшему пределу – себестоимости в части переменных затрат.

      Важным  преимуществом системы «директ-костинг» является то, что она позволяет решать стратегические задачи по управлению предприятием: представляет данные для оптимизации производственной программы по критерию максимума маржинального дохода, для решения вопросов установления и регулирования цен на продукцию, как новую, так уже и реализованную на рынке, для разработки инвестиционной и инновационной программы (сокращение или расширение производственных мощностей, модернизация оборудования, приобретение нового и т.д.), для принятия решений о целесообразности получения дополнительного заказа и др.

      Наконец, весьма важным достоинством системы  «директ-костинг» является возможность организации с ее помощью достоверного и высококачественного контроля за затратами, что достигается за счет небольшого числа калькуляционных элементов и статей переменных затрат. 
 

2. Системы  управленческого учета в России 

2.1. Системы  автономного и нормативного учета 

      Одним из принципов планирования, учета  и анализа издержек, образующих себестоимость продукции, является необходимость их группировки по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам). Впервые систематизация расходов в зависимости от места их возникновения в широком понимании этого понятия была рекомендована Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях в 1970 г. В прежних нормативных документах рекомендовалось планировать и учитывать затраты по характеру производства (основное и вспомогательное) и по цехам (на крупных предприятиях). Аналогичные указания имелись и в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

      Очевидно, что характер производства и состав цехов предприятия – весьма различные, хотя и взаимосвязанные на практике критерии обособления (автономии) издержек. Объединение того и другого в понятие «место затрат» более точно выражает их содержание и назначение. Кроме того, в качестве мест расходов могут рассматриваться не только производственные, но и непроизводственные подразделения предприятия, в том числе службы управления. Определение места затрат ориентирует на дальнейшую детализацию производственного учета, повышение его точности, контрольных свойств и достоверности калькулирования.

      В общем виде место затрат – это функциональная сфера или область ответственности, которые связаны с определенного вида издержками. Их дифференциацию можно рассматривать в макро- и микромасштабе, т.е. применительно к отрасли и народному хозяйству в целом или к каждому конкретному предприятию. В первом случае речь идет о затратах организаций холдингового типа, объединений юридически самостоятельных предприятий, крупных компаний. В этом значении место затрат представляет собой совокупность предприятий и учреждений, сгруппированных по целевому или ведомственному признаку.

      Особое  значение имеет дифференциация издержек по местам затрат для промышленного  предприятия – основного производственного подразделения экономики. Здесь каждое место затрат либо связано с изготовлением продукции, либо с обслуживанием, организацией производства и его управлением. Многообразие соответствующих вариантов их обособления в общем виде может быть сведено к некоторой иерархической системе, состоящей из четырех основных ступеней: поле, область (сфера), место и центр расходов.

      Поле  издержек, ограниченное в данном случае масштабами предприятия, представляет всю совокупность его расходов независимо от их целевого назначения, степени завершенности процессов производственной деятельности и результатов производства. Ограничители поля – время, за которое осуществляется учет издержек, количество расхода и его стоимостная оценка, причем оба последних фактора выступают как единый параметр.

      В части затрат на производство и продажу  продукции поле подразделяется на сферы, соответствующие фазам кругооборота авансированных средств (снабжение, производство, сбыт), и координирующую все стороны деятельности предприятия сферу управления, или управленческие службы. Такое обособление затрат исходит из их различного экономического содержания и роли в создании продукта и новой стоимости, принадлежности расходов к разным функциональным сферам деятельности предприятия. Именно на этой ступени формируются комплексные затраты по целевому назначению издержек. Из приведенной схемы видно, что место затрат является составной частью общей классификации расходов по их принадлежности к той или иной сфере деятельности предприятия и в буквальном смысле представляет собой часть области издержек, ее составное звено. В свою очередь, каждое место расходов состоит из одного или нескольких центров затрат. Таким образом, место затрат как экономическое понятие может использоваться для характеристики функциональной сферы деятельности, связанной с издержками, а в более узком значении – для обозначения части определенной области расходов предприятия. Относительно широкое распространение понятия «место затрат» в экономической литературе и действующей практике управленческого учета вызвано, очевидно, не только большей универсальностью определения места, в том числе и для обозначения области и центра расходов, но и границами возможностей учета затрат по источникам их возникновения.