Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

Предельная сумма  резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать  среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние  три года. А как быть организации, которая не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений - отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года? Прежде всего, это касается вновь созданных организаций. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9, в первые годы деятельности для учета расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260 НК РФ и учитывать их как прочие в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В другом минфиновском письме говорится, что налогоплательщик, не производивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода (Письмо от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180). Ссылаясь на это Письмо, финансистов поддержали и московские налоговики (см. Письмо УФНС по г. Москве от 08.11.2005 N 20-12/82434).

В арбитражной  практике также имеются примеры, где судьи занимают позицию налогоплательщиков, которые были вновь созданы и  еще не имеют данных по ремонту  основных средств за предыдущие три  года, однако резервируют средства только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. По мнению судей, в данном случае предельная сумма резерва не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения (см. Постановление ФАС ЗСО от 23.10.2006 N Ф04-7102/2006(27676-А67-40) <2>).

--------------------------------

<2> Определением  ВАС РФ от 29.01.2007 N 243/07 в передаче  дела в Президиум ВАС для  пересмотра в порядке надзора  данного постановления отказано.   

Резерв  для проведения особо сложных

и дорогих  видов капитального ремонта  

Для начала дословно процитируем положение НК РФ, регулирующее отражение в налоговом учете  создание и использование резерва  расходов по такому виду ремонта (см. абз. 3 п. 2 ст. 324): если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Теперь обратимся  к последнему абзацу п. 2 ст. 324 НК РФ: если в соответствии с учетной  политикой для целей налогообложения  и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств  налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Автор понимает положения этих норм следующим образом. Капитальный ремонт основного средства производится не каждый год, а с определенной периодичностью, установленной для конкретного основного средства, - через 2 года, 5, 10, 15 лет и т.д. Затраты на такой ремонт могут быть очень существенны для предприятия, и если списать их разом в периоде, когда такой ремонт производится, это может существенно повлиять на финансовый результат. Налоговый кодекс предоставляет возможность увеличить резерв на предстоящий ремонт на суммы отчислений на финансирование капитального ремонта. Порядок формирования и использования резерва покажем на примере.   

Пример 3. Для  основного средства капитальный  ремонт предусмотрен каждые четыре года, последний осуществлялся в 2006 г., значит, следующий предполагается в 2010 г. Его сметная стоимость - 48 000 000 руб.

В 2007 - 2010 гг. (четыре налоговых периода) налогоплательщик будет создавать резерв для проведения особо сложного и дорогого вида капитального ремонта, а в 2010 г. использует его.

Предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период.

Если резерв создается в течение четырех  налоговых периодов, в каждом периоде  в расходы будет списываться  по 1/4 плановой сметной стоимости, то есть по 12 000 000 руб.

В течение налогового периода данная сумма будет равномерно включаться в состав прочих расходов ежемесячно в размере 1 000 000 руб. (если отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года) или ежеквартально в размере 3 000 000 руб. (если отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года).

В связи с  тем что накопление производится в течение нескольких лет, остаток резерва на конец налогового периода не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения, а переносится на следующий налоговый период.  

На 31 декабря 2010 г. надо провести инвентаризацию резерва и сравнить его размер с фактическими затратами на капитальный ремонт.

Предположим, в 2010 г. расходы на капитальный ремонт данного основного средства составили 45 000 000 руб. В этом случае сумму остатка  резерва в размере 3 000 000 руб. следует учесть как внереализационные доходы.

Если в 2010 г. расходы  на капитальный ремонт составят сумму  большую, чем сумма накопленного резерва, например 55 000 000 руб., разницу  в размере 7 000 000 руб. следует учесть в составе прочих расходов на 31 декабря 2010 г.

В случае неиспользования  зарезервированной суммы на сложный  капитальный ремонт в конце года, который планировался для проведения капитального ремонта, организация  обязана учесть неизрасходованную  сумму резерва при определении  налоговой базы по налогу на прибыль (см. Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).   

В начале данного  раздела мы не зря подчеркнули, что  именно так понимаем положения п. 2 ст. 324 НК РФ. Потому что и в минфиновских письмах, и в арбитражной практике можно найти примеры несколько иного порядка формирования и использования "ремонтного" резерва.  

О количестве лет, между которыми происходит ремонт   

Минфин, к примеру, считает, что сумма отчислений в  резерв на особо сложные и дорогие  виды капитального ремонта основных средств определяется исходя из общей суммы ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта (см. Письма от 17.03.2009 N 03-03-06/1/148, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, от 13.11.2006 N 03-03-04/1/753), а в налоговом периоде, в котором осуществляется указанный ремонт, отчисления в резерв на его финансирование не производятся (Письмо от 15.03.2006 N 03-03-04/1/236).

Если применить  логику Минфина к нашему третьему примеру, получается вот что. Ремонт проводился в 2006 г., следующий планируется в 2010 г., количество лет, между которыми проводятся ремонты, составляет три года, значит, сметную стоимость следует делить не на 4, как в нашем примере, а на 3. Таким образом, отчисления в резерв в 2007 - 2009 гг. составят 16 000 000 руб. (48 000 000 руб. / 3) в каждом налоговом периоде. Согласитесь, что это гораздо выгоднее для налогоплательщика, однако, если его налоговый инспектор не согласится с подобной логикой и дело дойдет до судебного разбирательства, скорее всего, суд встанет на сторону последнего, ведь в НК РФ ничего не говорится о "количестве лет, между которыми происходят указанные виды ремонта".  

О налоговых  периодах  

Пойдем далее  и рассмотрим пример из арбитражной  практики (см. Постановление ФАС  ЗСО от 19.07.2007 N Ф04-592/2006(36463-А67-37)), где судьи встали на сторону налогоплательщика, который формировал резерв на проведение особо сложного и дорогостоящего ремонта основных средств. В соответствии с графиком проведения резерв должен был накапливаться в течение нескольких лет, но налогоплательщик отчисления в резерв произвел в течение одного налогового периода, включая в расходы равномерно по 1/12 ежемесячно. (Применительно к третьему примеру это выглядело бы так: ремонт планируется в 2010 г., а резерв формируется в 2006 г. путем списания в расходы 4 000 000 руб. ежемесячно (48 000 000 руб. / 12 мес.)). Налогоплательщик посчитал (а суд его поддержал), что с учетом положений ст. ст. 285 и 324 НК РФ принцип равномерности отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств предусмотрен в течение налогового периода, а не налоговых периодов, в течение которых планируются особо сложные и дорогостоящие ремонты основных средств. Однако данный пример - скорее исключение из правил, поэтому автор не советовал бы читателям поступать аналогичным образом.  

Об одном  из условий формирования резерва  

На сегодняшний  день есть еще один непростой момент. Абзац 3 п. 2 ст. 324 НК РФ заканчивается  словами: при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Некоторые специалисты со ссылкой на Письмо Минфина России от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386 (где говорится о трехлетнем сроке) утверждают, что создавать такой резерв можно лишь при условии, что в предыдущих налоговых периодах подобные ремонты организация не проводила.

Процитируем Письмо N 03-03-04/1/386: применяя данную норму Кодекса (имеется в виду п. 2 ст. 324 НК РФ), налогоплательщик вправе производить отчисления в  резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода и при этом он не производил ремонт основных средств в течение предыдущих трех налоговых периодов, т.е. трех лет, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду.

По мнению автора, в данном Письме имеется в виду, что, если организация создает резерв на особо сложные и дорогие  виды ремонта, ей не надо ориентироваться на предыдущие периоды, как в случае с недорогим текущим ремонтом, формирование которого обязательно при наличии данных за три года. Даже если организация не проводила ремонт три последних года или вообще только организовалась, это не мешает ей создавать резерв на дорогостоящий ремонт.  

О формировании резерва отдельно по каждому объекту   

Совершенно очевидно, что график проведения капитальных  ремонтов для различных видов  основных средств неодинаков. Поэтому  возникает вопрос о возможности  формирования резерва на особо сложные и дорогостоящие виды ремонта отдельно по каждому объекту основных средств. С одной стороны, НК РФ не предусмотрено формирование для целей налогообложения прибыли резерва только по одному из нескольких объектов основных средств (см. Письма Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/8, от 03.03.2005 N 03-03-01-04/1/85). С другой стороны, по мнению автора, создание суммы резерва налогоплательщиком и учет его для целей налогообложения отдельно по каждому основному средству не противоречит требованиям ст. 324 НК РФ.

Например, в Письме от 17.03.2009 N 03-03-06/1/148 Минфин рассматривал следующий вопрос, с которым к  нему обратился налогоплательщик. Организация  с 2007 г. создает резерв под предстоящий  текущий ремонт, а также осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капремонта ОС в течение пяти лет (2007 - 2011). Формирование резерва производится отдельно по каждому объекту ОС. В 2008 г. организация выявила ряд дополнительных объектов, требующих особо сложного и дорогостоящего ремонта в период 2011 - 2012 гг. Вправе ли организация с 01.01.2009 для целей исчисления налога на прибыль увеличить сумму отчислений в резерв на особо сложные и дорогостоящие виды ремонта выявленных объектов ОС? Минфин, в очередной раз ограничившись перечислением норм НК РФ, конкретного ответа на поставленный вопрос не дал. А жаль! На наш взгляд, такая ситуация достаточно типична для налогоплательщиков, которые формируют подобные резервы.

В одном из Писем, посвященных "резервной" теме (от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588), Минфин указал, что сроки и периодичность проведения капитальных ремонтов основных средств (особо сложных и дорогостоящих видов ремонта) определяются исходя из технической документации основных средств и контролируются инженерными службами организации. По мнению автора, если организация грамотно обоснует необходимость проведения дорогостоящих ремонтов по тем объектам, которые она выявила в 2008 г., она имеет полное право создавать по ним резервы.