Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств

РЕЗЕРВ  ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ  

Налоговый кодекс предлагает два варианта отражения  затрат, связанных с проведением  ремонта основных средств: либо относить их напрямую к прочим расходам в  том отчетном периоде, в котором  они были совершены, либо списывать за счет специально создаваемого резерва.

Создание любого резерва в налоговом учете (на гарантийный ремонт, на предстоящую  оплату отпусков и т.д.) преследует цель равномерного включения предстоящих  затрат в расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль. Не стал исключением и резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, о котором пойдет сегодня речь. Также его можно рассматривать в качестве одного из инструментов налоговой оптимизации - ведь суммы, формирующие резерв, отражаются в расходах до того, как производится сам ремонт.

Однако при  всех преимуществах данного вида резерва ст. 324 НК РФ, в которой  прописан порядок его образования  и использования, содержит множество  неточностей и порождает на практике массу спорных вопросов, чему свидетельство и многочисленные письма Минфина, и арбитражная практика. Поэтому, принимая решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, налогоплательщику следует помнить пословицу: "Семь раз отмерь, один раз отрежь".  

Начнем с того, что "ремонтный" резерв, как следует  из абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ, складывается из двух частей:

- под текущие  и недорогие виды ремонта;

- под сложные  и дорогие виды капитального  ремонта.

Формирование  и использование каждой из двух этих частей производится по-разному, поэтому их нужно четко разделять. И тут возникает первый вопрос: а по каким критериям? Ведь "дорого" и "недорого" - понятия весьма относительные. Поэтому при принятии решения о создании резерва налогоплательщик должен указать в учетной политике порог, за которым ремонт будет считаться "сложным и дорогим".

Для правильного  формирования резерва на ремонт основных средств налогоплательщик должен обеспечить учет следующих данных:

- первоначальная  стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

- фактическая  сумма расходов на ремонт за  предыдущие три года;

- график проведения  ремонтов, в том числе приходящихся  на текущий налоговый период;

- сметная стоимость  указанных ремонтов;

- перечень основных  средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

- график проведения  ремонта этих основных средств,  в котором указывается период  осуществления ремонтных работ  и их сметная стоимость.  

Резерв  под текущие и недорогие виды ремонта  

В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в  такой резерв, исходя из:

- совокупной  стоимости основных средств;

- нормативов  отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость  основных средств определяется как  сумма первоначальной стоимости  всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв (абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом для объектов, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., берется восстановительная стоимость.  

Внимание! При  расчете совокупной стоимости учитываются  амортизируемые основные средства. Так как арендованные основные средства не являются амортизируемым имуществом, их стоимость не включается в совокупную стоимость основных средств для расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт у арендатора. Таким образом, создавать резерв под ремонт арендованных основных средств арендатор вправе только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних .  

При определении  нормативов отчислений необходимо рассчитать предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Как следует  из п. 1 ст. 324 НК РФ, расходы на ремонт формируются за счет следующих затрат:

- стоимости запасных  частей и расходных материалов;

- оплаты труда  работников, осуществляющих ремонт;

- прочих расходов, связанных с ведением ремонта собственными силами;

- стоимости работ,  выполненных силами сторонних  организаций.

Перечисленные затраты и должны быть указаны  в смете на ремонт, которая составляется налогоплательщиком перед началом  нового налогового периода.

Сметная стоимость  сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года. Для определения отчислений в указанный резерв берется наименьшая из этих сумм.

Отчисления в  резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Об этом говорится в абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ. Таким образом, сумма отчислений в резерв в каждом отчетном периоде будет равна:

- 1/4 годовой суммы  отчислений, если отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;

- 1/12 годовой  суммы отчислений, если отчетными  периодами по налогу на прибыль  являются месяц, два месяца, три  месяца и т.д. до окончания календарного года.

Если организация  создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет такого резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Тогда  для целей налогообложения расходами будут являться отчисления в резерв в течение всего налогового периода. На 31 декабря надо провести инвентаризацию резерва, сравнив его размер с фактическими затратами на ремонт:

- если сумма  фактических затрат превысит  величину созданного резерва - образовавшаяся разница включается в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ);

- если сумма  фактических затрат на ремонт  окажется меньше - сумма остатка  резерва учитывается в составе  внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ).  

Пример 1. ООО "Сокол" приняло решение о создании в 2009 г. резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Совокупная стоимость последних (сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств на 01.01.2009) составляла 1 200 000 руб.

Исходя из графиков текущего ремонта основных средств  и составленной на их основе сметы  на ремонтные работы на 2009 г. сметная  стоимость запланирована в размере 120 000 руб.

Сумма фактических  расходов на текущий ремонт за предыдущие три года составила:

- в 2006 г. - 110 000 руб.;

- в 2007 г. - 126 000 руб.;

- в 2008 г. - 160 000 руб.

Отчетными периодами  для организации являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Фактические расходы  на текущий ремонт составили 125 000 руб. Ремонт проводился в августе 2009 г.

Средняя величина расходов на текущий ремонт за предыдущие три года равна 132 000 руб. ((110 000 + 126 000 + 160 000) / 3).

Поскольку сметная  стоимость ремонтных работ не превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (120 000 руб. < 132 000 руб.), то предельная сумма резерва равняется 120 000 руб. Таким образом, максимально возможный норматив равен 10% (120 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100%).

ООО "Сокол" приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (10%), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Сумма ежемесячных  отчислений составит 10 000 руб. (1 200 000 руб. x 10% / 12 мес.).

После проведения инвентаризации резерва на 31 декабря 2009 г. было выявлено, что величина накопленной суммы резерва (120 000 руб.) меньше фактических расходов на ремонт (125 000 руб.), поэтому разницу в 5000 руб. следует включить в состав прочих расходов.

Итак, в состав прочих расходов будет включено:

- в январе 2009 г. - 10 000 руб.;

- в январе - феврале  2009 г. - 20 000 руб.;

- в январе - марте  2009 г. - 30 000 руб.;

- в январе - апреле 2009 г. - 40 000 руб.;

- в январе - мае  2009 г. - 50 000 руб.;

- в январе - июне 2009 г. - 60 000 руб.;

- в январе - июле 2009 г. - 70 000 руб.;

- в январе - августе  2009 г. - 80 000 руб. (заметьте, что ремонт  проводился в августе и фактические  расходы составили 125 000 руб.);

- в январе - сентябре 2009 г. - 90 000 руб.;

- в январе - октябре  2009 г. - 100 000 руб.;

- в январе - ноябре 2009 г. - 110 000 руб.;

- в январе - декабре  2009 г. - 125 000 руб. (120 000 руб. - резерв, 5000 руб. - превышение фактических расходов  на ремонт над величиной созданного  резерва).  

По правилам бухгалтерского учета сумма отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств рассчитывается исходя из годовой сметной стоимости ремонта (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <1>).

<1> Утверждены  Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.  

Поэтому, если средняя  сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года меньше, чем сметная стоимость работ, запланированных на текущий год, то сумма отчислений в резерв по данным налогового учета будет меньше суммы отчислений в резерв по данным бухгалтерского учета. Возникнут постоянные разницы, которые приведут к образованию постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02).  

Пример 2. Воспользуемся  данными примера 1, изменив лишь размер плановой сметной стоимости, который  составит 150 000 руб.

В налоговом  учете будет отражено следующее. Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (150 000 руб. > 132 000 руб.), то предельная сумма отчислений в резерв равняется 132 000 руб.

Таким образом, максимально возможный норматив равен 11% (132 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100%). ООО "Сокол" приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (11%), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Сумма ежемесячных  отчислений составит 11 000 руб. (1 200 000 руб. x 11% / 12 мес.).

На 31 декабря 2009 г. величина накопленной суммы резерва (132 000 руб.) превысила фактические  расходы на ремонт (125 000 руб.), поэтому  разницу в 7000 руб. следует включить в состав прочих доходов.

В бухгалтерском  и налоговом учете ООО "Сокол" будет отражено следующее: