Регулювання фінансової звітності в Україні

     2. Обов'язковий реквізит «Валюта звітності або інші одиниці виміру облікової інформації». Загальний підхід до визначення цього реквізиту за МСФЗ [13, с. 672], П(С)БО 1 [15] та ОААР є тотожним: облікову інформацію у фінансовій бухгалтерській звітності слід надавати у визначеній валюті звітності. Водночас як валюта звітності за вимогами МСБО 21 [13, с. 1116-1119] може використовуватися два поняття: або функціональна валюта (тобто валюта основного економічного середовища, в якому суб'єкт господарювання здійснює свою діяльність), або валюта подання (тобто валюта, в якій подаються фінансові звіти).

     Проаналізуємо можливості та доцільність застосування визначених МСФЗ одиниць виміру облікової інформації, що надається у фінансовій бухгалтерській звітності, вітчизняними підприємствами.

     Статтею 5 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [6] регламентовано, що підприємства повинні вести бухгалтерській облік та складати фінансову звітність в грошової одиниці України. Керуючись вказаною нормою, можна дійти попереднього висновку, що валютою звітності може бути виключно функціональна валюта. Однак подальше вивчення вимог вітчизняного нормативного забезпечення свідчить про інше. Так, у п. 22 П(С)БО 1 зазначено, що « якщо валюта звітності відрізняється від валюти, в якій ведеться бухгалтерський облік, то підприємство повинно розкривати причини цього та методи, що були використані для переведення фінансових звітів з однієї валюти в іншу» [15]. Проте викладена вимога П(С)БО 1 йде всупереч з законодавчою нормою [6], оскільки передбачає можливість застосування не тільки фінансової валюти, а й іншої валюти, зокрема (за МСФЗ) - валюти подання.

     Отримані результати дослідження практичного аспекту цього питання свідчать, що в сучасних умовах діяльності вітчизняних підприємств на міжнародних ринках для них актуальною є необхідність подавати фінансову звітність в іншій ніж українська валюті залежно від пріоритетів

     З метою виключення зазначеної невідповідності в контексті гармонізації вимог МСФЗ та вітчизняної нормативної бази щодо визначення валюти звітності та підвищення рівня доречності й зрозумілості облікової інформації, що надається в фінансовій бухгалтерській звітності, пропонуємо внести зміни до ст. 5 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», наведені в табл. 3.1.

     Таблиця 3.1.

     Пропозиції щодо внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» з метою уточнення визначення валюти фінансової бухгалтерської звітності

     Подальше дослідження чинної законодавчої та нормативної бази України [6; 15-16; 18-20] свідчить про наявність суттєвих протиріч та неточностей в Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні [6] та П(С)БО 5 [19] щодо формування правових основ складання фінансової бухгалтерської звітності з огляду на визначення її складових.

     Обґрунтуємо зроблений висновок.

     По-перше, в наведеному визначенні терміна «фінансова звітність», що викладено в ст. 1 «Визначення термінів» розділі 1 «Загальні положення» зазначеного Закону України не передбачено необхідності розкриття облікової інформації про власний капітал підприємства: «фінансова звітність – бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності і рух грошових коштів підприємства за звітний період» [6]. При цьому за вимогами п. 2 ст. 11 цього Закону України, Звіт про власний капітал входить до складу такої фінансової звітності («2. Фінансова звітність підприємства (крім бюджетних установ, представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності та суб'єктів малого підприємництва, визнаних такими відповідно до чинного законодавства) включає: баланс, звіт про фінансові результати, звіт про рух грошових коштів, звіт про власний капітал та примітки до звітів» [6]).

     По-друге, при викладенні мети складання фінансової звітності в зазначеному Законі не передбачено необхідність розкриття інформації про зміни у складі власного капіталу підприємства. При цьому розкриття цієї інформації за П(С)БО 5 є метою складання звіту про власний капітал, який входить за іншою вимогою цього Закону до складу фінансової звітності підприємств. Так, в п. 1 ст. З «Мета бухгалтерського обліку та фінансової звітності» визначено: «Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства». В свою чергу, згідно з п. 5 П(С)БО 5 «Звіт про власний капітал»: «Метою складання звіту про власний капітал є розкриття інформації про зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду» [19].

     Проаналізовані  неточності та протиріччя окремих вимог  вітчизняної законодавчої та нормативної  бази, що мають суттєвий характер, обумовлені, зокрема, відсутністю в чинній законодавчій базі України чітких узгоджених трактувань понять «бухгалтерська звітність», «фінансова бухгалтерська звітність» з огляду на виокремлення в складі бухгалтерської звітності фінансової звітності, зокрема в аспекті визначення мети їх складання.

     Причиною  зазначених неузгодженостей є об'єднання  в спеціальних джерелах двох класифікаційних  ознак «зміст» та «джерело складання» в єдину ознаку та слабке висвітлення  питання класифікації бухгалтерської звітності залежно від мети її складання.

     Наочним прикладом такого підходу є, зокрема, пропозиції науковців  Л. Ловінської, Я. Олійника, Л. Галат [11, с. 315], які за змістом і джерелами складання поділяють: бухгалтерську, фінансову, статистичну, оперативно-технічну та податкову звітність. Для перелічених груп звітності притаманний суттєвий рівень неузгодженості між собою. Так, виникає питання, до якої групи віднести наприклад, бухгалтерський баланс, що є, з одного боку, складовою бухгалтерської звітності, а, з іншого - цей звіт розглядається згідно з МСФЗ [13, с. 664], за Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» у складі фінансової звітності підприємств. Зауважимо, що самі автори такої класифікації трактують фінансову звітність як бухгалтерську [11, с. 520; 2, с. 313], що узгоджується з вимогами чинної нормативно-правової бази України [6].

     Якщо  класифікаційною ознакою звітності  є джерело складання, то більш  місткою є група звітності  «бухгалтерська звітність», до якої слід відносити й фінансову звітність, складену на основі даних бухгалтерського обліку (за МСФЗ - фінансову звітність загального призначення [13, с. 664]), у склад якої, зокрема, входить фінансовий звіт - баланс, який у межах цієї класифікації є й бухгалтерським звітом.

     При групуванні звітності за змістом  група «фінансова звітність» є ширшою за групу «бухгалтерська звітність», оскільки до її складу слід відносити  всю звітність, в якій надано інформацію фінансового спрямування. Відповідно при застосуванні цієї ознаки до фінансової звітності належить не тільки фінансова звітність, складена на основі даних бухгалтерського обліку (фінансова бухгалтерська звітність), а й інші форми фінансової звітності, для надання яких було використано інші джерела складання (наприклад, інформація фінансових ринків тощо).

     Зазначене повною мірою стосується всіх видів  звітності, яку класифіковано в  спеціальній літературі за цією ознакою. Зокрема, виходячи з джерела складання  податкова звітність суб'єктів  господарювання є видом бухгалтерської звітності, оскільки для її складання використовують облікову інформацію щодо розрахунків за податками, яка формується в системі бухгалтерського обліку. Тому при класифікації бухгалтерської звітності податкову звітність суб'єктів господарювання слід розглядати як окремий вид бухгалтерської звітності. Проаналізуємо можливість застосування викладених ознак окремо.

     «Джерело  складання». Поділ звітності, запропонований В. Сопком [22, с.450], в контексті її розгляду за класифікаційною ознакою «джерело складання» є цілком логічним щодо звітності загалом. При цьому в межах власного дослідження розглянемо напрями класифікації саме бухгалтерської звітності. Виходячи із викладених коментарів та зауважень необґрунтованим є застосовування ознаки «джерело складання» при класифікації бухгалтерської звітності, оскільки ця звітність має єдине джерело складання - бухгалтерський облік.

     «Зміст». Дискусійне у наукових джерелах є  питання поділу звітності загалом  та бухгалтерської звітності, зокрема, за змістом. Докладно позиції науковців щодо цього питання було проаналізовано в попередніх публікаціях [8]. Ґрунтуючись на отриманих результатах аналізу для визначення власного погляду щодо цього питання, зазначимо, що зміст бухгалтерської звітності залежить від мети її складання. Загальною метою складання бухгалтерської звітності є надання користувачам для прийняття рішень якісної облікової інформації.

     Отже, уточнення мети складання окремих  видів бухгалтерської звітності  повинно здійснюватися виходячи з рішень, для прийняття яких ця звітність складається, та вимог користувачів щодо облікової інформації, яка їм потрібна.

     У розвиток викладених вище уточнень і  пояснень класифікаційних ознак  звітності пропонуємо як напрям класифікації бухгалтерської звітності використовувати  класифікаційну ознаку «мета складання». Впровадження запропонованої ознаки дасть змогу поділяти бухгалтерську звітність залежно від конкретної мети її складання та систематизувати окремі види бухгалтерської звітності, щодо порядку визначення та угрупування яких в нормативних, наукових і практичних джерелах існує дискусія (фінансова, податкова, управлінська звітність).

     За  метою складання бухгалтерської звітності пропонуємо виокремлювати: фінансову бухгалтерську звітність, управлінську бухгалтерську звітність  та податкову бухгалтерську звітність.

     Для правильного розуміння порядку  класифікації бухгалтерської звітності  за визначеними групами сформулюємо  їх сутність:

     Фінансова бухгалтерська звітність - бухгалтерська  звітність загального призначення, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності, рух грошових коштів підприємства та зміни у складі власного капіталу підприємства, яка є корисною для широкого кола користувачів при прийнятті ними економічних рішень.

     Управлінська  бухгалтерська звітність - бухгалтерська звітність, що містить облікову інформацію про діяльність підприємства та надається внутрішнім користувачам в процесі управління підприємством.

     Податкова бухгалтерська звітність - бухгалтерська  звітність, що містить інформацію про  стан нарахування та сплати податків підприємством та надається відповідним органам державного контролю.

     В основу формулювання сутності фінансової бухгалтерської звітності було покладено  мету фінансових звітів загального призначення, визначену МСБО 1 «Подання фінансових звітів» [13, с. 664].

     Незалежно від змісту та окремих вимог усі  розглянуті види звітності є бухгалтерською звітністю, оскільки мають єдине  джерело складання – бухгалтерський облік. Позицію єдності інформаційної  бази при їх складанні регламентовано Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме: «Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку» [6].

     Ґрунтуючись на висловлених раніше критичних зауваженнях, уточненнях та пропозиціях щодо класифікації бухгалтерської звітності за ознакою «мета складання», з метою виключення зазначених суперечностей у трактуванні термінів «бухгалтерська звітність», «фінансова звітність», мети ведення бухгалтерського обліку пропонуємо внести зміни до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (табл. 3.2).