Проведення операцій з пов'язаними сторонами та аудиторські висновки на їх основі

     Якщо  застосовується порядок складання  фінансової (бухгалтерської) звітності  передбачає розкриття інформації про  пов'язані сторони, аудитор повинен  переконатися в тому, що таке розкриття  інформації є достовірним і повним.

     У тих випадках, коли нормативні документи  з ведення бухгалтерського обліку та підготовці бухгалтерської звітності  пред'являють до клієнта спеціальні вимоги щодо розкриття інформації про  операції з пов'язаними сторонами, аудиторська організація зобов'язана  перевірити правильність розкриття  економічним суб'єктом такої інформації у всіх істотних відносинах:

     - Аудиторство фінансової звітності, що служить для з'ясування повноти та достовірності фінансової інформації, її відповідності визначеним вимогам;

     - Аудиторство аудиторської діяльності, що складається в перевірках якісних аспектів виробничої діяльності підприємства. Основна мета його полягає у сприянні випуску кінцевої продукції з максимально низькою собівартістю. Аудитор повинен при цьому запропонувати конкретніше напрями підвищення ефективності та продуктивності роботи даного підприємства. 
 
 
 
 
 
 
 
 

Розділ  2 Проведення операцій з пов'язаними сторонами та аудиторські висновки на їх основі

2.1 Операції з пов'язаними сторонами

     Аудитор повинен вивчити інформацію про  операції з пов'язаними сторонами, надану представниками власника і управлінський  персонал, а також звернути увагу  на суттєві операції з іншими пов'язаними  сторонами. 
Контрольна середовище аудируемого особи впливає на свідомість співробітників відносно контролю. Вона є основою для ефективної системи внутрішнього контролю, що забезпечує підтримання дисципліни і порядку.

     Контрольна  середовище включає такі елементи:

     а) доведення до загального відома і  підтримка принципу чесності та інших етичних цінностей.Ефективність засобів контролю не може бути забезпечена за відсутності чесності та інших етичних цінностей у працівників, які здійснюють управлінські та контрольні функції. Чесність і інші етичні цінності є істотними елементами, що впливають на ефективність організації засобів контролю та їх моніторингу. Чесність і інші етичні цінності визначаються етичними та поведінковими стандартами, що діють в аудируемом обличчі, і тим, як вони доводяться до загального відома і застосовуються на практиці. Це включає дії керівництва, спрямовані на усунення або зменшення факторів, які могли б спонукати персонал до скоєння нечесних, незаконних або неетичних вчинків, а також доведення до свідомості персоналу ціннісних та поведінкових стандартів аудируемого обличчя за допомогою розпоряджень керівництва, кодексу поведінки, а також особистого прикладу ;

     б) професіоналізм (компетентність співробітників).

Професіоналізм - це професійні знання та навички, необхідні  для виконання завдань, які визначають суть діяльності конкретного працівника. Прихильність професіоналізму відображає думку керівництва про рівень професійних знань, необхідному  для виконання відповідних видів  робіт, і про те, яким чином цей  рівень встановлюється в якості кваліфікаційних  вимог;

     в) участь власника або його представників.

Представники  власника в значній мірі впливають  на свідомість співробітників аудируемого особи щодо контролю.

     г) компетентність і стиль роботи керівництва.

     Компетентність  та стиль роботи керівників мають  широкий діапазон характеристик. До таких характеристик можуть ставитися наступні:

     - Підхід керівництва до виявлення  ризиків господарської діяльності  та управління ними;

     - Позиція і дії керівництва  щодо складання фінансової (бухгалтерської) звітності (обачність при виборі  принципів обліку і розумний  підхід до підготовки оціночних показників);

     - Підходи керівництва до обробки  інформації, облікового функцій  та кадрової політики;

     д) організаційна структура.

Організаційна структура аудируемого особи являє собою систему, в рамках якої планується, здійснюється, контролюється і відстежується діяльність аудируемого особи для досягнення поставлених перед ним цілей.

     е) наділення відповідальністю та повноваженнями.

Цей елемент  передбачає поділ відповідальності та повноважень у ході здійснення діяльності та встановлення ієрархії підзвітності співробітників, а також  охоплює політику щодо належної ділової  практики, знань і досвіду ключового  персоналу та надаються для виконання  обов'язків можливості. Він включає  систему інформування персоналу  про цілі аудируемого особи, взаємозв'язку індивідуальних дій кожного співробітника з діями інших співробітників, участь кожного співробітника в досягненні цілей аудируемого особи;

     ж) кадрова політика і практика.

Кадрова політика і практика щодо співробітників увазі: набір, адаптацію (інструктаж при  прийомі на роботу), підготовку, навчання, оцінювання, консультування, просування по службі, винагорода співробітників.

     Політика  в галузі навчання, яка залучає  співробітника до його діяльності в  аудируемом особу та її відповідальності, а також такі практичні заходи, як навчання на семінарах, повинні наочно відображати очікуваний рівень якості виконуваної роботи і стандарти поведінки.

     Службовий зростання співробітників, здійснюваний в результаті періодичної оцінки роботи, повинен демонструвати прихильність аудируемого особи до просування по службі кваліфікованого персоналу на більш високі рівні відповідальності.При ознайомленні з системою внутрішнього контролю, прийнятої аудіруемих особою, аудитор повинен встановити достатність процедур контролю за санкціонування та обліком операцій з пов'язаними сторонами.

     В ході аудиту аудитор повинен звернути увагу на нетипові операції та на операції, які можуть вказувати на існування  раніше не виявлених зв'язаних сторін. Прикладами таких операцій є:

     а) операції з нетиповими умовами, наприклад, незвичайними цінами, процентними ставками, поручительствами, умовами погашення;

     б) операції, що здійснюються без видимої  причини з точки зору логіки бізнесу;

     в) операції, зміст яких не узгоджується з їх формами;

     г) операції, відображені в документах та бухгалтерському обліку незвичайним чином;

     д) велика кількість або сума операцій з деякими споживачами або  постачальниками (порівняно з іншими);

     е) невраховані операції, у тому числі  безоплатне отримання або надання управлінських послуг.

     Аудитор повинен отримати достатні докази того, що операції з пов'язаними сторонами  знайшли своє відображення в обліку. В ході аудиту аудитор виконує  аудиторські процедури, за допомогою  яких можна виявити наявність  операцій з пов'язаними сторонами. Прикладами таких аудиторських процедур є:

     а) детальні тести щодо операцій і залишків по рахунках бухгалтерського обліку;

     б) вивчення протоколів зборів акціонерів і представників власників; 
в) вивчення регістрів бухгалтерського обліку з метою виявлення великих або нетипових операцій або залишків по рахунках бухгалтерського обліку, при цьому приділяється особлива увага операціям, відображеним в бухгалтерському обліку в кінці або незадовго до закінчення звітного періоду;

     г) вивчення документів, що підтверджують  видані та отримані позики. Таке вивчення може виявити відносини поручительств  та інших операцій з пов'язаними сторонами;

     д) вивчення інвестиційних операцій, наприклад, придбання або продажу частки участі у спільній чи іншої діяльності.

     Слід  проаналізувати найбільш великі угоди  на предмет виявлення їх справжніх  умов і фінансових аспектів; провести необхідні дослідження щодо контрагентів, якщо виникла пропозиція, що вони представляють  пов'язані сторони; запросити підтвердження  у незалежних джерел; обговорити з  керівництвом економічного суб'єкта цілі і умови операцій, за якими у  аудитора виникли питання; отримати від пов'язаних сторін підтвердження  щодо цілей, умов і грошових сум операцій; зіставити відомості, що подаються  керівництвом і пов'язаними сторонами, з інформацією, отриманою від  банкірів, юристів, агентів або поручителів. 

     2.2 Перевірка виявлених  операцій з пов'язаними сторонами

     При перевірці виявлених операцій з  пов'язаними сторонами аудитор  повинен отримати достатні належні  аудиторські докази того, що ці операції були належним чином відображені  в бухгалтерському обліку та розкрито у фінансовій (бухгалтерської) звітності.

     Аудиторські докази - це інформація, отримана аудитором  при проведенні перевірки, і результат  аналізу зазначеної інформації, на яких грунтується думка аудитора.

     До  аудиторським доказам належать, зокрема, первинні документи і бухгалтерські  записи, які є основою фінансової (бухгалтерської) звітності, а також  письмові роз'яснення уповноважених  співробітників аудируемого особи та інформація, отримана з різних джерел (від третіх осіб).

     Поняття достатності та належного характеру  взаємопов'язані і застосовуються до аудиторських доказів, отриманих  в результаті тестів засобів внутрішнього контролю та проведення аудиторських процедур по суті. Достатність являє  собою кількісну міру аудиторських доказів. 
Належний характер є якісною стороною аудиторських доказів, що визначає їх збіг з конкретною передумовою підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності та її достовірність. Зазвичай аудитор вважає необхідним покладатися на аудиторські докази, які лише надають докази на підтримку певного висновку, а не носять вичерпного характеру, і часто збирає аудиторські докази з різних джерел або з документів різного змісту з тим, щоб підтвердити одну й ту саму господарську операцію або групу однотипних господарських операцій.

     З урахуванням характеру взаємовідносин з пов'язаними сторонами аудиторський доказ проведення операції з ними може бути обмеженим (наприклад, щодо наявності  товарно-матеріальних запасів, що знаходяться  у пов'язаної сторони на комісії, або щодо того, що основне товариство дало вказівки дочірньому суспільству  з обліку ліцензійних платежів ).

     Через обмежену можливість отримання належних аудиторських доказів щодо подібних операцій аудитор розглядає необхідність виконання наступних аудиторських процедур:

     а) підтвердження умов і суми операції зі зв'язаною стороною (наприклад: правильність оформлення, своєчасність і обгрунтованість проведення розрахунків з дочірніми товариствами);

     б) вивчення інформації про пов'язаної стороні в процесі її обробки (наприклад: відображення операцій за поточними операціями з філіями, урядами);

     в) підтвердження або обговорення  інформації з особами, які мають  і ставлення до цієї операції, наприклад, з банками, поручителями, агентами та відповідними фахівцями, у тому числі  юристами, які зможуть підтвердити  правильність оформлення і обгрунтувати оформлення юридичних документів (наприклад правильність складання договору: хто учасники, предмет договору, мета, форма участі сторін, порядок розподілу прибутків і майна і т.д.) 

     2.3 Висновки аудитора і аудиторський висновок 

     Виявляючи професійний скептицизм, аудитору необхідно  визначити відповідні дії стосовно оцінених ризиків суттєвого викривлення  в результаті недобросовісних дій  на рівні бухгалтерської звітності  в цілому. Такими діями можуть бути:

     а) підвищена ретельність у визначенні характеру та обсягу первинних облікових  документів, які будуть перевірятися з метою отримання підтвердження  найістотніших господарських операцій;

     б) визнання зрослої необхідності отримання  підтверджень щодо роз'яснень або заяв управлінського персоналу з істотних питань.

     Аудитор повинен отримати письмову заяву  управлінського персоналу, що стосується:

     1) повноти наданої інформації щодо виявлення пов'язаних сторін;

     2) достатності розкриття інформації  про пов'язані сторони у фінансовій (бухгалтерської) звітності. Право аудитора отримати від управлінського персоналу офіційні письмові заяви, зроблені у зв'язку з аудитом повинно бути зазначено в договорі надання аудиторських послуг (листі про проведення аудиту). Якщо аудитор не отримав достатні належні аудиторські докази щодо пов'язаних сторін та операцій з ними або приходить до висновку про недостатнє розкриття інформації про них у фінансовій (бухгалтерської) звітності, то він повинен відповідним чином модифіковані аудиторський висновок.