Процедуры выборочной аудиторской проверки

распространить  полученные в ходе аудита выборочной совокупности результаты на генеральную  совокупность, обращая внимание на качественные аспекты выявленных ошибок (при этом может быть проведена  статистическая или нестатистическая оценка результатов);

заново  оценить риск выборки (если значение выявленной ошибки в генеральной  совокупности превышает уровень  допустимой ошибки, то необходимо переоценить  риск выборки, и если определенный уровень  риска окажется неприемлемым, то рассмотреть  возможность увеличения объема выборки  или применения альтернативных аудиторских  процедур).

2. Методы определения  объема выборки

В мировой  практике применяются различные  подходы к определению совокупности данных, которая в дальнейшем подвергается выборочной проверке:

оценка  влияния таких факторов, как фактор уверенности, общая стоимость генеральной  совокупности; допустимая и ожидаемая  сумма ошибок;

оценка  риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений;

определение числа элементов выборки, имеющих  сальдо;

нахождение  числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета.

Рассмотрим  каждый, подход подробнее.

2.1. Метод определения  объема выборки  по оценке влияния  определенных факторов

В рамках применения данного подхода возможны варианты: методика расчета объема выборки для генеральных совокупностей, в которых ожидается незначительное количество или совсем не ожидается  ошибок, отличается от той, когда такие  ошибки с большой степенью вероятности  могут существовать.

В первом случае объем выборки (ОВ) находят  умножением фактора надежности (ФН) на общую сумму всей генеральной  совокупности (ГС) и делением на допустимую сумму ошибок (ДСО), или

                                                                         (1)

Объем генеральной совокупности оценивается  по балансовой стоимости на дату составления  финансовой отчетности. Значения фактора  надежности в зависимости от уровня надежности приведены ниже:

 

Пример. Предположим, что генеральная совокупность имеет балансовую стоимость 4,0 млн руб. Аудитор хочет быть на 95% уверен, что обнаружит ошибки в генеральной совокупности, если они превышают 100 тыс. руб.

Подставляя  значения факторов в формулу (1), получим  объем выборки  

т.е. необходимый  объем выборки составляет 120 элементов.

Во втором случае (когда ожидается наличие  ошибок) в дополнение к вышеизложенным факторам аудитор должен оценить  ожидаемую сумму искажения (ОСО) и применить следующую формулу:

                                     (2)

Фактор надежности определяется выше. Однако для уровней  надежности 97,5% и выше рекомендуется  использовать следующие значения:

 

Предположим, в  предыдущем примере аудитор ожидает, что искажение в совокупности достигнет 10 тыс. руб. В этом случае:  

т.е. объем выборки  возрастет до 148 элементов.

2.2. Метод определения  объема выборки  по оценке риска  выборки, ожидаемой  и допустимой степени отклонений

Данный  подход был разработан американским исследователем Р. Монтгомери (1872-1953). Суть метода заключается в следующем: чтобы рассчитать объем выборки, аудитору необходимо оценить некоторые  критерии:

а) уровень надежности (100% минус риск выборки);

б) ожидаемая  ошибка (% генеральной совокупности);

в) допустимая ошибка (% генеральной совокупности).

Далее, объем выборки определяется с  применением таблицы, составленной для соответствующего уровня надежности. Расчет объема выборки для уровня надежности 95% осуществляется исходя из данных табл. 1.

 

К примеру, аудитор оценивает уровень допустимой ошибки в размере 7% общей суммы  генеральной совокупности, а ожидаемой  ошибки - 2%. При этом аудитор устанавливает  уровень надежности, равный 95%, т.е. должен быть на 95% уверен, что реальная ошибка, содержащаяся в генеральной совокупности, не превысит установленную им допустимую ошибку. Объем выборки будет определен  на пересечении соответствующей  графы и строки таблицы и составит 90 элементов.

Можно заметить, что объем генеральной  совокупности в данном подходе не является фактором, влияющим на объем  выборки. Однако при необходимости  можно скорректировать полученное значение объема выборки на объем  генеральной совокупности по формуле

                                                        (3)

где ОВ, и ОВ2 - объем выборки соответственно до и после учета влияния фактора  объема  генеральной совокупности;

ГС - объем  генеральной совокупности.

Исходя  из формулы (3) можно отметить, что  данный фактор позволяет пересмотреть объем выборки, если отбирается более 10% элементов генеральной совокупности.

2.3. Метод определения  числа элементов  выборки, имеющих  сальдо

Данный  метод применяется для определения  объема выборки из элементов генеральной  совокупности, составляющих сальдо бухгалтерского счета в аудируемой финансовой отчетности.

Считается, что элементы наибольшей стоимости  и «ключевые» элементы были уже отобраны в отдельную группу и подлежат сплошной проверке.

Согласно  данной методике, число элементов, подлежащих отбору для выборки, исчисляется  по формуле:

                                    (4)

где ОВ - объем  выборки;

ГС - объем генеральной  совокупности в стоимостном выражении;

ЭН - сумма элементов  наибольшей стоимости;

ЭК - сумма «ключевых» элементов;

КП - коэффициент  проверки;

УС - уровень  существенности.

Коэффициент проверки зависит от уровня аудиторского риска. Ранее нами неоднократно отмечалось, что аудиторский риск состоит  из трех составных частей: неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск; риск системы  контроля; риск необнаружения.

Последнюю составляющую аудиторского риска нельзя использовать при исчислении объема аудиторской выборки, так как  этот риск не оказывает влияния, а напротив, зависит от того, сколько элементов будет отобрано для проведения проверки.

Кроме риска средств контроля и неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска, в расчетах рекомендуется использовать показатель степени риска, связанного с наличием «пересекающихся процедур». Так, отдельную  совокупность первичных документов изучают не саму по себе, а во взаимосвязи  с документами, относящимися к другому  разделу бухгалтерского учета.

Таким образом, аудиторский риск может  снижаться, если достоверность бухгалтерских  данных из одной области учета  подтверждается проверенными бухгалтерскими данными из другой области учета. И, наоборот, недостатки одной из подсистем  бухгалтерского учета могут оказать  существенное негативное влияние на иные его подсистемы, а также на достоверность финансовой отчетности в целом. (Данное положение следует  из принципа двойной записи, поскольку  любая хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете как  по дебету одного счета,

так и  по кредиту другого. Поэтому ошибка, связанная с неправильным отражением какой-либо хозяйственной операции, всегда затронет, как минимум, два  сальдо счета.)

Каждая  из степеней риска оценивается по следующей шкале: высокий, средний, низкий. Если аудитор не смог достоверно оценить какое-либо значение риска, то для целей определения объема выборки необходимо принять это  значение высоким. Таким образом, можно  получить 27 комбинаций рисков, каждой из которых соответствует определенное значение коэффициента проверки (приложение 1).

К формуле (5) необходимо дать следующие пояснения:

а) если в полученном объеме выборки оказывается  менее 10 элементов, то такая ситуация считается нецелесообразной с математической точки зрения. Тогда формула (5) принимает  вид

ОВ = КП 10,                                                                 (5)

т.е. объем  выборки рассчитывается как произведение коэффициента проверки на число 10;

б) в  противоположном случае, если количество элементов выборки превысит значение 40 - 50, то следует ограничиться 35 элементами, тогда формула (6) запишется как

ОВ = КП 35,                                                                  (6)

т.е. объем  выборки будет равен произведению коэффициента проверки на 35.

Покажем применение данного подхода на примере.

Пример. Требуется провести проверку некоторой  совокупности, элементы которой в  сумме обеспечивают значение ГС = 105 822 тыс. руб.; элементы наибольшей стоимости  и «ключевые» элементы составляют ЭН + ЭК = 10 554 тыс. руб.; уровень существенности УС - 6000 тыс. руб.; оценка рисков сальдо счета: неотъемлемый (внутрихозяйственный) - средний; риск средств контроля - низкий; риск, связанный с пересекающимися  процедурами, - средний.

Для данной совокупности значений факторов (С; Н; С) получаем коэффициент проверки КП = 0,66 (см. приложение 1).

Далее определяем объем выборки:

ОВ = (105 822 - 10 554) • 0,66 : (6000 • 0,75)  =14,

т.е. в  дополнение к элементам наибольшей стоимости и «ключевым» элементам  следует отобрать 14 элементов представительной выборки.

2.4. Метод определения  числа элементов  выборки, основанных  на оборотах по  счетам бухгалтерского  учета

В случае если проверке подлежат счета бухгалтерского учета, не имеющие сальдо на дату составления  финансовой отчетности, применяется  отличный от рассмотренного в п. 10.2.3 порядок.

Здесь проводится оценка аудитором уровней  рисков: неотъемлемого (внутрихозяйственного), средств контроля и пересекающихся процедур по той же шкале 1. В результате комбинации различных оценок также  получают варианты значений, но уже  не условных коэффициентов, а конкретных объемов выборки (приложение 2).

Пример. Оценка, проведенная аудитором, показала, что уровень неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска - средний, риска средств контроля - средний, а риска, связанного с пересекающимися процедурами, - высокий. В приложении 2 для совокупности факторов С; С; В находим объем выборки, который будет равен 28 элементам.

3. Характеристика методов  отбора элементов  выборки

Все методы отбора элементов выборки из генеральной  совокупности можно разделить на две группы: вероятностные и невероятностные. Согласно первым, существует равная вероятность  того, что каждая единица генеральной  совокупности может оказаться в  выборке. Используя невероятностные  методы, аудитор сам решает, какой  элемент выбрать.