Порядок отражения в учете и отчетности курсовых разниц

     Доходы  организации при условии получения  аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете  этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату)».

     Например, организация приобретает импортный  товар контрактной стоимостью 10 000 евро на следующих условиях:

- право  собственности на товар переходит  на дату оформления ГТД;

- полная  предварительная оплата товара.

Курс  евро составил:

- на  дату перечисления предварительной  оплаты (05.01.2009 г.) – 37 руб./евро;

- на  момент перехода права собственности (20.01.2009 г.) – 37,5 руб./евро.

     В бухгалтерском учете будут сделаны  следующие записи:

1. На  дату перечисления предварительной  оплаты (05.01.2009 г.):

Д сч.60/2 «Расчеты по предварительной оплате»  К сч. 52/1.2 «Текущий валютный счет»  – 10 000 евро 370 000 руб.

2. На  дату перехода права собственности  на импортный товар (20.01.2009 г.):

Д сч.41 «Товары» К сч.60/1 «Расчеты за поставленные товары» – 10 000 евро 370 000 руб.

Д сч.60/1 К сч. 60/2 – 370 000 руб.

     В случае если по условиям контракта  этот импортный товар приобретался при условии последующей оплаты, после перехода прав собственности на него, например, 25.01.2009 г., когда курс евро составил 37,6

руб./евро, в бухгалтерском учете были бы сделаны следующие записи:

1. На  дату перехода права собственности (20.01.2009 г.):

Д сч. 41 К сч.60/1 – 10 0000 евро 375 000 руб.

2. На  дату погашения задолженности  перед иностранным поставщиком  (25.01.2009 г.):

Д сч. 60/1 К сч. 52/1.2 – 10 000 евро 376 000 руб.

     Для определения рублевого эквивалента  имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, важное значение имеет установление вида курса, служащего основой для пересчета иностранной валюты в рубли.

     Курс  валюты – это цена определенной национальной или международной  валюты, выраженная в денежных единицах другой страны.

     В практике заключения валютных сделок отечественными предприятиями применяются  разные виды курсов: котируемый Центральным  банком России; биржевой курс; договорной курс; аукционный и другие.

     В бухгалтерском учете и налогообложении валютных операций применяется курс Центрального банка России, называемый согласно Закону «О денежной системе в Российской Федерации» официальным курсом рубля к денежным единицам других государств.

      Таким образом, по каждой операции в иностранной валюте стоимость имущества и обязательств пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции.

      Кроме того, пересчет в рубли денежных средств в иностранной валюте в кассе и на счетах в банках и иных кредитных учреждениях должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Понятие «курсовая разница» и ее отражение в бухгалтерском учете.

      Согласно  Закону РФ «О бухгалтерском учете» (статья 11, пункт 2) пересчет стоимости имущества и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты на дату совершения операции.

     С колебаниями официального курса  Центрального банка России связано возникновение курсовых разниц.

     В ПБУ 3/2006 приводится следующее определение  понятия «курсовая разница»: это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

     В п.1 ПБУ 3/2006 указано, что это положение распространяется и на бухгалтерский учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ. Поэтому, в отличие от ранее действовавшего порядка, образующиеся при этом разницы

в бухгалтерском  учете признаются не суммовыми, а  курсовыми.

     В составе курсовых разниц следует различать положительные и отрицательные курсовые разницы.

     При росте курсов иностранных валют  по отношению к рублю возникают  положительные курсовые разницы  по активным статьям баланса и

отрицательные курсовые разницы по пассивным статьям баланса, а при снижении курсов иностранных валют по отношению к рублю – положительные курсовые разницы по пассивным статьям баланса и отрицательные по активным статьям баланса.

      В бухгалтерском учете и отчетности курсовая разница показывается в том отчетном периоде, к которому относится дата по расчету конкретной операции или за который составлена бухгалтерская отчетность. Это условие применяется как к денежным валютным средствам, находящимся в кассе и на банковских счетах, так и к денежным и платежным документам, краткосрочным ценным бумагам, средствам, а расчетах, остаткам средств целевого финансирования, а также из бюджета или иностранных источников, выраженным в иностранной валюте и полученным в рамках технической или другой помощи, оказываемой России в соответствии с заключенными договорами или соглашениями.

     Согласно  пункту 21 ПБУ "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.

     Согласно  пункту 13 ПБУ 3/2006, курсовая разница во всех случаях, кроме случая расчетов по вкладам в уставный капитал, подлежит зачислению на финансовые результаты организации.

     Это означает, что при росте курса, курсовая разница, образующаяся в результате переоценки сальдо активных счетов - 50, 52, 55, 57, 58, 73 - отражается проводкой:

Дт "Счет, подлежащий переоценке" Кт сч. 91, то есть показан доход.

     Если  счета пассивные - 66, 67 - то при росте курса, курсовая разница отражается проводкой:

Дт  сч. 91 Кт "Счет, подлежащий переоценке".

     Счета активно-пассивные отражают курсовую разницу согласно приведенной ниже таблице - в зависимости от того, сальдо по дебету или по кредиту: 

 

     Основным  документом системы нормативного регулирования  бухгалтерского учета, определяющим порядок  учета курсовых разниц, установлено  лишь одно исключение, когда курсовая разница не должна учитываться в составе внереализационных расходов.

     Согласно  ПБУ 3/2006 (пункт 14) курсовая разница, связанная  с формированием уставного капитала организации, подлежит отнесению на ее

добавочный  капитал.

     Если  вклад учредителя (учредителей) в  Уставной капитал по учредительным документам выражен в иностранной валюте, то сумма вклада подлежит отражению на счете 80 "Уставный капитал" в рублях по курсу ЦБ России на дату приобретения статуса юридического лица - согласно пунктам 4-7 ПБУ "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).

     В бухгалтерском учете при погашении  задолженности учредителей, а также  при пересчете задолженности  на отчетную дату могут возникнуть курсовые разницы, зачисляемые в  добавочный капитал организации (счет бухгалтерского учета 83 "Добавочный капитал") - пункт 14 ПБУ 3/2006.

     Может сложиться ситуация, когда курс иностранной  валюты будет снижаться, что приведет к возникновению отрицательных  курсовых разниц.

     Например: Иностранная организация является учредителем Российской организации. На момент регистрации организации учредитель перечислил на валютный счет организации только 50 % объявленного капитала. На отчетную дату бухгалтер вновь созданной организации пересчитывает задолженность учредителя по счету 75 "Расчеты с учредителями". В результате переоценки образовались отрицательные курсовые разницы (курс упал). В этом случае отрицательные курсовые разницы учесть в составе добавочного капитала нельзя, т.к. невозможно уменьшить добавочный капитал, если его нет. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, перечислены случаи, когда возможны дебетовые (уменьшающие) записи по счету 83 "Добавочный капитал":

• погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
• направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";
• распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.

     Таким образом при отсутствии кредитового сальдо по счету 83 "Добавочный капитал", отрицательные курсовые разницы, возникшие в результате расчетов с учредителями по вкладам в уставной капитал относить на уменьшение добавочного капитала нельзя, т.к. дебетовый остаток по счету 83 недопустим.

     Чтобы избежать возможного возникновения  отрицательных курсовых разниц,  необходимо зафиксировать в учредительном договоре курс оценки вклада в уставный капитал организации, в этом случае сумма задолженности учредителя в дальнейшем не переоценивается.

     Если  отрицательные курсовые разницы  все-таки уже возникли, их можно отнести в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". В любом случае порядок учета отрицательных курсовых разниц по взносам в УК необходимо закрепить в учетной политике организации.

      Таким образом, в конце отчетного периода  для приведения в соответствие данных валютного и рублевого учета остатки по валютным счетам переоцениваются по следующим счетам:

Таблица 1

Перечень активов  и обязательств, подлежащих пересчету  в рубли