Понятие бухгалтерской финансовой отчётности

            Собственно определение справедливой стоимости появилось в МСФО 39. В соответствии с этим определением, содержащимся и в МСФО 40, «справедливая стоимость - сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами» (п. 8 МСФО 39).

          Например, если в отчетности, составленной по МСФО, стоимость основных средств, запасов или инвестиций списана до их возмещаемой суммы (или эти активы отражены по справедливой стоимости, которая ниже фактических затрат на приобретение) и при этом организация намеревается продать данные активы, то в отчетности не отражается сумма отложенного налогового актива. В таком случае налоговой базой актива является его возмещаемая сумма. Если бы организация имела намерение использовать эти основные средства, то налоговой базой актива была бы его себестоимость.

Отложенные  налоговые активы и обязательства  являются в ряде случаев долгосрочными  объектами: период их погашения часто  исчисляется несколькими годами. Поэтому иногда возникает вопрос о возможности отражения в  отчетности дисконтированной суммы  отложенных налогов. Однако МСФО 12 запрещает  дисконтирование отложенных налогов. Это объясняется тем, что дисконтирование  предполагает подготовку детального расписания погашения отложенных налогов, и  в большинстве случаев возникает  необходимость довольно сложного расчета, а это приводит к нарушению  сравнимость данных отчетности разных организаций.

Среди всего разнообразия «технических приемов» четко просматривается определенная тенденция: все они основаны на оценках  доходов, ожидаемых от эксплуатации активов (капитализируемые оценки) или  их продажи (реализационные оценки). Следовательно, переход на справедливую стоимость  есть замена исторической стоимости (себестоимости) оценкой текущей доходности. Эта  замена логично вытекает из концепции  приоритета баланса. Так как баланс представляет собой равенство средств  и их источников, всегда возникает  желание узнать, сколько же эти  средства стоят на балансовую дату, и определить, какова стоимость реального  капитала компании, исчисление которой  не может быть сделано в тех  же оценках, что и исчисление финансовых результатов.

3.4. Концепция контроля над активами

            Порядок исчисления оценок в МСФО тесно связан с концепцией контроля над активами, которая заключается в том, что имуществом предприятия следует считать не то, что принадлежит ему на правах собственности, а то, что оно может контролировать. Исходя из данной концепции, вопрос о зачислении тех или иных объектов в активы предприятия или, наоборот, их списании решается не в соответствии с их формальной юридической принадлежностью в настоящем, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов.

            Так, основные средства принимаются на баланс не потому, что предприятие является их собственником, а потому что оно использует их в своей деятельности и по своему усмотрению. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора.

            Из концепции контроля вытекает и понятие активов как ресурсов, которое в МСФО вытесняет отождествление активов с имуществом. Важнейшая часть принципов подготовки и составления финансовой отчетности определяет активы как «ресурсы, контролируемые организацией в результате событий прошлых периодов, от которых она ожидает экономической выгоды в будущем».

           В состав активов включаются не все средства организации, а только приносящие выгоду в будущем. Это положение связано с концепцией справедливой стоимости, так как для средств, не приносящих доход, справедливая стоимость будет стремиться к нулю.

         Становится неважной юридическая принадлежность данных средств, потому что и чужое имущество (например, арендованное) способно приносить доход. Ресурс есть то, что имеется в наличии как в материальной, так и не в материальной форме, однако ресурсом не служат расходы, капитализацией которых и был актив в классической модели учета. В этом отношении весьма показательна статья «расходы будущих периодов». Такие расходы должны трактоваться или как дебиторская задолженность (предварительная оплата), или долгосрочные права, или как текущие расходы. В то же время целый ряд ресурсов, прав организации до сих пор не включаются в ее активы, но это положение меняется. Например, IASB решило изменить правила МСФО 37 и признало необходимым отражать те условные активы (корреспондирующие с условными прибылями), которые ранее только раскрывались в пояснениях при высокой вероятности получения соответствующих средств в будущем, такие активы оцениваются по справедливой стоимости. Еще возникает необходимость учета в качестве актива человеческого капитала, который оценивается по затратам на обучение персонала или путем измерения приносимой им добавленной стоимости (Tournier JC. La revolution comptable Du cout historique a la juste valeur. Paris: Editions d'Organisation, 2000 p.114).

           Поскольку активы отождествляются с ресурсами, последние приобретают характер балансовых статей, т.е. измеряются на фиксированный момент времени - балансовую дату - и в соответствии с общими принципами балансовых оценок. При этом возникает некоторое противоречие оценок с самим понятием ресурсов. Оценки по дисконтированному доходу представляют собой оценки экономической выгоды будущих периодов, которая «не является активом, контролируемым компанией в результате событий прошлых периодов, т.е. ресурсом». Данное противоречие не рассматривается применительно к текущей рыночной стоимости, т.е. сумме денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении на активном рынке на момент оценивания.       Оценки, основанные на исторических ценах, подлежат переоценке и обязательному снижению при обесценении активов. Отражение обесценения превращает практически все статьи баланса в нетто-показатели, образованные путем вычета амортизации, резервов или обесценения или путем прямого пересчета стоимости до справедливой величины.

          Уменьшению на себестоимость выкупленных акций подвержен даже капитал, что означает преодоление классического правила фиксирования капитала, в соответствии с которым первоначально вложенная величина капитала остается в бухгалтерском учете неизменной.

          Поскольку МСФО не рассматривают вопросы учетной регистрации, ограничиваясь исключительно отчетностью, вопросы ведения учетных записей, находящиеся в центре внимания классического учета, выводятся из сферы регулирования и теоретических исследований. Записи становятся частным делом компаний, что резко расширяет раздел между финансовым и управленческим учетом. Кроме учета затрат, из финансового учета начинает исчезать и порядок ведения регистров. Новое разделение между финансовым и управленческим учетом идет по линии противопоставления учета и отчетности. Отчетность все больше переходит от бухгалтеров к профессиональным пользователям, в качестве которых выступают финансовые аналитики. Тем самым МСФО не только формируют новые учетные правила, но и повышают уровень профессии бухгалтера.

3.5. Роль и значение  международных стандартов  финансовой отчетности.

          В настоящее время существуют несколько форм использования странами Международных стандартов финансовой отчетности:

- применение  МСФО в качестве национальных  стандартов. К числу таких стран  относятся: Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Тринидад и Тобаго, Хорватия 

- использование  МСФО в качестве национальных  стандартов, но с условием, что  для вопросов, не затронутых международными  стандартами, разрабатываются национальные. Такими странами являются Малайзия  и Папуа - Новая Гвинея;

- использование  МСФО в качестве национальных  стандартов, однако в некоторых  случаях возможна их модификация  в соответствии с национальными  особенностями. Это - Албания,  Бангладеш, Барбадос, Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд,  Уругвай, Ямайка;

- национальные  стандарты основаны на МСФО  и обеспечивают дополнительные  их разъяснения. Среди таких  стран можно назвать Китай,  Иран, Словению, Тунис, Филиппины;

- национальные  стандарты основаны на МСФО, однако  некоторые стандарты могут быть  более детализированы, чем МСФО (Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания, Мексика, Намибия, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Сингапур, Словакия, Турция, Франция, Швейцария, Южная Африка);

- национальные  стандарты основаны на МСФО, за  исключением того, что каждый  национальный стандарт включает  в себя положение, сравнивающее  национальный стандарт с МСФО (Австралия, Дания, Италия, Новая  Зеландия, Швеция).

             При этом международные стандарты позволяют не только сократить расходы компаний на подготовку своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала. Известно, что рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: перспективной отдачей и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его. Поэтому инвесторы согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риски(9).

          Совокупность данных преимуществ во многом обеспечивает стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.

         Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести:

- обобщенный  характер стандартов, предусматривающий  достаточно большое многообразие  методов учета;

- отсутствие  подробных интерпретаций и примеров  приложения стандартов к конкретным  ситуациям.

           К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а также нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета.

          Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета принимает во внимание эти негативные факторы и ведет активную работу по их устранению. Так, 1 января 1989 г. Комитет опубликовал документ Е32 «Сопоставимость финансовой отчетности», в котором приведено 29 предложений по ограничению возможностей выбора методов учета, разрешенных действующими МСФО. Этот документ многими специалистами рассматривается как один из лучших проектов КМСФО. Он позволяет в известной степени устранить ряд различий в содержании отчетности и упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа в международном контексте.(9) 

3.6 Реформирование бухгалтерского  учета в РФ

           Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, принятая приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, представляет собой новый этап реформирования отечественного бухгалтерского учета с целью его адаптации к условиям рыночной экономики и Международным стандартам финансовой отчетности.

Прежняя Концепция бухгалтерского учета  в рыночной экономике Российской Федерации была принята Методологическим советом по бухгалтерскому учету  при Минфине России и Президентским  советом                Института профессиональных бухгалтеров 26 декабря 1997 года. В тексте этой Концепции не было указания на то, что она разработана по решению Правительства РФ; по существу, это был рабочий документ, который достаточно четко определял основные термины бухгалтерского учета, цели бухгалтерского учета, содержание информации, формируемой в бухгалтерском учете, требования, предъявляемые к этой информации, и другие элементы, необходимые как для организации учета на уровне хозяйствующего субъекта, так и для формирования законодательной и нормативной базы в данном сегменте рынка. Большая часть норм, сформулированных в Концепции 1997 года, была использована при разработке положений по бухгалтерскому учету, методических рекомендаций и методических указаний, изданных Минфином России[13].

Одним из основных элементов реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с МСФО должна стать разработка новых и  уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету.

             В настоящее время в мире существуют две наиболее распространенные системы международных стандартов - IAS (на основе которой и производится реформирование бухгалтерского учета) и GAAP, которая используется в основном государствами Северной Америки (в первую очередь США). IAS и GAAP являются совместимыми стандартами, то есть основываются на единых требованиях и подходах к организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Их различие состоит в том, что стандарты GAAP более детализированы и фактически могут применяться всеми участниками предпринимательской деятельности без дополнительных указаний и разъяснений, а стандарты IAS определяют только общие принципы формирования бухгалтерской информации и поэтому нуждаются в разработке нормативных актов более низкого уровня, которые регулировали бы организацию бухгалтерского учета на конкретных участках (основные средства, материально-производственные запасы, расчеты и т.д.). Последнее обусловлено тем, что система IAS используется значительно большим количеством государств и корпораций по сравнению с системой GAAP. Особенности национальных экономик и традиционных подходов к организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в разных странах обуславливают существование различий в конкретных приемах и методах учетной работы.