Показной метод учета затрат и калькулирования себестоимости

   В основе разделения позаказного и  попроцессного методов лежит  методика калькулирования себестоимости единицы  продукции.  Данный  показатель представляется   весьма   полезным  для  деятельности предприятия по целому ряду  причин.  Расчет  издержек  на  единицу продукции  необходим  для обоснования производства новых видов продукции, определения  доходности отдельных производственных линий, определения уровня  отпускных цен и т.п.  Калькулирование  себестоимости  единицы продукции  также содействует процессам планирования   и контроля на различных уровнях  управления предприятием.

   В тех отраслях, где единица продукции  обладает определенными характерными свойствами и легко идентифицируется, применяется позаказный метод. Иными  словами, основная  область  применения позаказного метода – это индивидуальное и мелкосерийное производство, а  также  вспомогательные производства.  Там,  где  единица продукции теряется в массе других таких же единиц, более предпочтителен попроцессный метод, который преобладает в массовых производствах с последовательной переработкой  исходного  сырья в готовый продукт, с комплексным использованием сырья, а также в добывающих отраслях  промышленности  и энергетике. Различие в расчете себестоимости единицы продукции теоретически достаточно хорошо обосновывается, однако на практике  нередко применяются  сочетания данных методов.

   Рассмотрим  позаказный метод учета затрат и  калькулирования себестоимости. «Заказ – это заявка клиента на определенное количество специально созданных и изготовленных изделий»⁸.

   Как уже отмечалось, позаказная система  калькулирования предоставляет информацию о себестоимости индивидуального продукта или группы однородных продуктов. Информация может базироваться как на фактических данных, так и на оценочных или плановых затратах, а  также представлять собой сочетание обоих подходов в зависимости от степени использования фактических и оценочных данных. Однако основная характеристика данного метода заключается в том, что вся информация относится к конкретному заказу. Причем такая информация  не относится к конкретному отчетному периоду  и  не  является  полученной в результате   усреднения, кроме случаев,  когда необходимо установить стоимость единицы продукции  для заказа, состоящего из нескольких идентичных единиц. Данные, относящиеся к конкретному заказу, могут быть представлены в разрезе элементов затрат в той степени, насколько это необходимо для целей контроля  и анализа.

   Учетные записи при позаказном методе показывают материальные, трудовые и накладные  расходы, а также  распределение  накладных расходов,  производимое  на требуемом уровне детализации, но этот процесс  всегда  будет ограничиваться конкретным заказом. Для применения позаказной  системы калькулирования необходимо, чтобы продукт производился в  отдельной партии в четко различимых  количествах. Таким  образом, должны  быть  отличия в количестве,  виде,  размере или качестве продукта, или в сумме основных затрат,  понесенных  на изготовление   продукта, или в операциях по изготовлению продукта в различных производственных подразделениях.

   Важная  особенность показного метода состоит в том, что из-за различий  между партиями производимой продукции любая попытка усреднить  затраты  двух или более различных партий приводит к ошибочному определению себестоимости каждой партии.

   Технологический процесс  и  учетные  процедуры  в позаказной системе   калькулирования отличаются по отраслям и типам производств, однако большинство предприятий в той или иной степени применяют:

1. планирование производства в целом и в разрезе потоков затрат;
2. карточку регистрации затрат по заказу;
3. производственный график;
4. сбор и распределение затрат;
5. подготовку отчетов о себестоимости заказа;
6. ведение калькуляционных счетов, журналов, книг и   других учетных регистров, формирующих структуру  учета  и  его связь с  системой калькулирования.

   При определенных   обстоятельствах   некоторые  из  названных пунктов имеют одинаковое применение как в позаказном,  так  и  при попроцессном калькулировании.

   Далее охарактеризуем планирование производства в целом и в разрезе потоков  затрат. Говоря о потоках затрат, как правило, имеют в виду лишь соотнесение элементов затрат с производственными процессами,  что вполне подходит для любой системы калькулирования. Управленческому звену необходимо  координировать  работу  своих  подразделений  и отделов,  с  тем чтобы добиться положительных результатов в работе  всей компании. Поэтому представляется необходимым составлять схему движения и накопления  элементов затрат с учетом организационной структуры предприятия.  Наилучшими источниками  информации  служат  формальные структурные   схемы  организаций,  структурные  схемы отделов и должностные инструкции.

   Наиболее  часто используется план потоков  затрат, показывающий отнесение затрат в целом и в разрезе элементов  на производственные подразделения.   Необходимым  условием  составления  таких  планов является способность высвечивать сущность и  момент  возникновения элементов  затрат,  а  также  должным образом обеспечивать сбор и аккумулирование  затрат. Эти планы, детально разработанные по конкретным операциям с  выделением центров затрат, движением материалов и других факторов,   вызывающих возникновение и накопление затрат, формируют данные с  учетом натуральных показателей, которые составляют структурную основу  позаказной системы калькулирования. Все  учетные процедуры и записи в позаказной системе должны  быть скоординированы со структурной основой для осуществления надлежащей организации учета и контроля.

   Охарактеризуем  карточку регистрации затрат по заказу. В карточке регистрации затрат по заказу содержатся номер заказа, разрешение на проведение работ и их описание, определяется временной промежуток, необходимый для выполнения заказа,  а также указывается количество единиц,  которое нужно произвести.  Затраты регистрируются по мере прохождения изделия по стадиям производства, обычно соотносимым с определенными структурными   подразделениями. Таким   образом, карточка предоставляет средство контроля отдельных стадий заказа и разграничивает персональную ответственность    руководителей подразделений за выполнение заказа.

   Во  многих случаях в карточку производственного заказа могут включаться дополнительные сведения, например продажные цены, наименование покупателя,  инструкции по транспортировке и т.п.,  а также   итоговые данные  по  затратам,  что  дополняет  отчет  о себестоимости.  Очевидно, что степень детализации информации, необходимой  для обеспечения заказа, варьируется в зависимости от условий конкретного контракта или требований предприятия. Однако в любом  случае  общая сумма затрат, зарегистрированная в карточках заказов на конец отчетного периода,  будет равна остатку по счету «Незавершенное производство» на указанную дату.

   Перечень  операций, которые должны  быть произведены  для исполнения заказа составляет производственный график. В этой части данная форма  повторяет  одну  из функций рассмотренной ранее карточки заказа, также обеспечивающей регистрацию операций. Однако производственный график, как правило, не требует отнесения операций к конкретному заказу,  поэтому он также может быть использован для нескольких заказов  одновременно, причем как уже находящихся в производстве,  так и тех, которые еще только должны начаться.

   Цель  производственного графика –  согласование стадий производства заказов  и операций по заказу, производимых конкретной структурной   единицей предприятия. График интегрируется с производственным планом и системой калькулирования. Данную форму можно  использовать  в  целях  контроля, поскольку она формирует многие необходимые для производственной программы показатели,  как  в суммарной форме,  так и в детализированном виде в зависимости от требуемых организационных процедур и учетных записей.

   Производственные  графики  являются  частью  фактической  системы калькулирования, выступают  как средство контроля,  регистрации  и сбора затрат.

   Применение  графика,  содержащего движение физических  единиц, будет  зависеть  в  основном  от его использования в общей системе предприятия. Он может заменять карточку производственного заказа в части контроля  натуральных показателей  для каждого заказа. Он может применяться  для  регистрации заказов или этапов работ, производимых в каждом производственном подразделении.  Наконец, он может быть использован в качестве общей программы по  планированию  производства  для  предприятия  в целом.  В последних двух случаях производственные графики могут принимать форму планов.

   Калькуляция себестоимости заказа производится на основе оптимальных норм материальных,  трудовых  и накладных расходов.

     Вследствие того, что нормы на  материалы основаны  на  специфике   выпускаемого изделия, для их определения необходимо проведение  комплексного исследования материальных ресурсов, направленных на изготовление единицы продукции. В ходе  такого исследования устанавливают наиболее приемлемые для  данного вида  и  качества  продукции  материалы,  а  также их количество с учетом неизбежных в производственном процессе потерь.  Затем нормы расходов  на  материалы  определяют  путем  умножения полученных в результате исследования нормативов их количества на     соответствующие нормативы цены. Нормативные цены устанавливаются отделом снабжения после соответствующего изучения возможных поставщиков  и выбора из них того,  кто сможет поставить требуемое количество материалов по  наиболее  приемлемой  цене.  Нормативные цены  должны  базироваться на экономически необходимых количествах материалов с учетом возможных потерь.

   Основной  формой сбора материальных затрат для  целей калькулирования  при  позаказном  методе  является  требование  на отпуск   материалов,  в  котором  указываются  сумма,  на  которую материалы  списываются  на  производство  конкретного  заказа, и разрешение   на   их   отпуск   со   склада. Иногда  применяются идентификационные  бирки  как   средство   выделения материалов, используемых для выполнения конкретного заказа или фактического определения заказа внутри завода. Однако такая форма предполагает идентификацию  материалов  только  в  натуральных показателях и не содержит данных по затратам.  Основная  цель  применения  подобной формы  в позаказной системе калькулирования – контроль надлежащего отнесения затрат, отраженных в других формах.

   Установление  нормы трудозатрат требует анализа  всех видов деятельности по различным  операциям, а также анализа  каждой  операции  и  вычисления допустимого  времени. Как правило, процедура  изучений действий работников и затрат времени заключается в анализе каждой операции и направлена на исключение ненужных элементов и определение наиболее эффективного метода производства. Затем стандартизируются выявленные   наиболее  эффективные  методы  производства,  использования  оборудования  и условия работы,  измеряется и выявляется время (в нормо-часах),  требуемое среднему рабочему для выполнения определенной работы, при этом неизбежные потери включаются в нормо-часы.

   Учетные записи  по  трудовым  затратам  входят в широкий ассортимент форм, наиболее просто применяемые из которых – рабочий талон,  табель рабочего времени и ведомость начисления заработной платы.  Эти  формы  могут  использоваться  в  различных вариациях.

   Персонал  по учету рабочего времени обычно записывает, распределяет и  проверяет данные. Для многих простых ситуаций контролирующий персонал   может одновременно выполнять записывающие и распределительные функции. Однако независимо от того, какие комбинации форм  по  учету трудозатрат  будут использованы, для обеспечения эффективной системы позаказного калькулирования все формы должные содержать следующие  показатели:  дату совершения работы, описание производимой операции, количество отработанных часов и расценки за труд. Учетные записи должны быть подготовлены таким образом, чтобы обеспечивать накопление трудозатрат в рамках заказа и определенные контрольные суммы.

   Накладные  расходы включают затраты труда  вспомогательных  рабочих, дополнительных  материалов   и   другие косвенные   расходы,   т.е. расходы, которые   не  могут  быть непосредственно отнесены  на  конкретный  заказ.  В  себестоимость продукции накладные расходы должны входить по видам работ, так как они распределяются на каждую единицу продукции. В связи  с  этим существенной  проблемой  является процесс установления нормативных ставок распределения производственных накладных  расходов. Обычно нормативная  ставка распределения накладных расходов базируется на ставке за час труда основных производственных рабочих  или  работы оборудования.  В качестве базы распределения должен выбираться тот фактор, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения. Когда соответствующая база выбрана, вычисляется  величина накладных  расходов на единицу соответствующего производственного фактора для каждого подразделения. Указанная величина используется для определения накладных расходов по каждому заказу, выполненному в данном подразделении.  На  каждый заказ относится  величина   накладных   расходов   на основании величины затрат, являющихся базой распределения и понесенных в процессе выполнения заказа.