Поэтапное объединение бизнеса

 

В течение 2009 года предприятие «Саламат» отразило в отчетности прибыль в размере $12 млн., дивиденды за этот период уплачены не были. Следует отметить, что справедливая стоимость земли объекта инвестирования увеличилась на $6 млн. до $22 млн. Однако сумма, признанная объектом инвестирования, в отношении земли осталась неизменной и составила $12 млн. (табл. 2).

 

Таблица 2 - Баланс предприятия «Саламат» на 31.12.2009 г.

Статья		Балансовая стоимость		Справедливая  стоимость
Земля		12 000 000		22 000 000
Денежные средства и дебиторская задолженность		16 000 000		16 000 000
Всего активы:		28 000 000		38 000 000
Выпущенный капитал: 1 000 000 простых акций	10 000 000
Нераспределенная прибыль	18 000 000
Всего выпущенный капитал:	28 000 000

Но 1 января 2010 года предприятие «Мухит» приобрело дополнительно 60% участия в капитале объекта инвестирования за $44 млн., таким образом, получив контроль над ним. До этого инвестор не имел значительного влияния на объект инвестирования, и учитывал свою первичную инвестицию 20% по справедливой стоимости с изменениями в оценке, включенными в прибыль или убыток. На 31 декабря 2009 г. простые акции предприятия «Саламат» имели рыночную стоимость $60 за акцию. За период с 1 января 2009 г. по 1 января

 2010 г. выпущенный капитал предприятия «Мухит» составлял $60 млн., нераспределенная прибыль $5 млн., денежные средства $53 млн. Инвестиции, осуществленные инвестором в предприятие «Саламат», выделены отдельно.

1. Рассмотрим учет  первичной инвестиции до получения  контроля над предприятием «Саламат».

 Первичная 20% инвестиция  оценена в $7 млн. Однако на 31.12.2009 г. 1 миллион простых акций объекта инвестирования имели рыночную стоимость $60 за акцию. Поэтому балансовая стоимость первичной 20% инвестиции на 31.12.2009 г. оценена в балансе инвестора в $12 млн. (200 000 акций х $60). Разница $5 млн. между балансовой оценкой инвестиции на дату баланса и первичной оценкой признана в отчете о финансовых результатах за отчетный период. Таким образом, баланс инвестора — предприятия «Мухит» на 31.12 2009 г., до приобретения дополнительных 60% участия в капитале, будет иметь следующий вид (табл. 3).

 

Таблица 3 - Баланс предприятие «Мухит» на 31.12.2009 г.

 

Статья	Сумма
Денежные средства	53 000 000
Инвестиции в предприятие  «Саламат»	12 000 000
Всего активы:	65 000 000
Выпущенный капитал	60 000 000
Нераспределенная  прибыль	5 000 0000
Всего выпущенный капитал:	65 000 000

 

 2.2. Учет поэтапного объединения бизнеса

 

 МСФО 3 устанавливает,  что когда объединение бизнеса  включает больше чем одну обменную  операцию, стоимость объединения  является совокупной стоимостью  отдельных операций, стоимость которых  определена на дату каждой обменной операции (т. е. на дату, на которую каждая отдельная инвестиция признается в финансовых отчетах покупателя). Это означает, что стоимость объединения бизнеса является совокупной величиной стоимости первичной 20% доли участия ($7 млн.) и стоимости последующей 60% доли участия ($44 млн.), без учета того факта, что балансовая сумма первичной 20% инвестиции была изменена. Каждая операция должна быть отражена отдельно в учете инвестора для определения гудвилла по этой операции на основании информации о себестоимости и справедливой стоимости инвестиции на дату каждой обменной операции. Следовательно, в рассматриваемом примере инвестор признает следующие суммы гудвилла в консолидированном отчете:

- для инвестиции в  размере 20% доли участия себестоимостью $7 млн. гудвилл составит:

$7 млн. – [20% х $20 млн.] = $3 млн.;

- для инвестиции в  размере 60% доли участия себестоимостью $44 млн. гудвилл составит:

$44 млн. – [60% х $38 млн.] = $21,2 млн. 

Для подготовки рабочей  таблицы для консолидированной  отчетности составим корректирующие записи:

1. Признание идентифицируемых  активов объекта инвестирования  по справедливой стоимости на  дату приобретения ($ тыс.):

Дебет «Земля»                                                                                   10 000

Кредит «Переоценка  активов»                                                   10 000

 

2. Отражение первичной  20% инвестиции в объект инвестирования  по себестоимости:

Дебет «Нераспределенная  прибыль»                                           5 000

Кредит «Инвестиции в предприятие “Саламат»                            5 000

(12 000 – 7 000)

3. Признание гудвилла  при первичной 20% инвестиции в  объект инвестирования и исключение  инвестиции из капитала:

Дебет «Выпущенный капитал» (20% х 10 000)                                  2 000

 Дебет «Переоценка  активов» (20% х (16 000 – 12 000)) *                 800

 Дебет «Нераспределенная  прибыль» (20% х 6 000)                        1 200

 Дебет «Гудвилл»                                                                            3 000

 Кредит «Инвестиции  в предприятие “Саламат»                        7 000

(* – $4 млн. на дебет  счета «Переоценка активов» —  сумма, на которую справедливая  стоимость земли объекта инвестирования  на дату первой обменной операции  превышает соответствующую балансовую стоимость. Балансовая стоимость земли на дату приобретения первоначальной 20% инвестиции составляла $12 млн., но её справедливая стоимость была $16 млн.)

4. Признание гудвилла  при последующей 60% инвестиции  в объект инвестирования и исключение инвестиции из капитала:

 Дебет «Выпущенный  капитал» (60% х 10 000)                         6 000

 Дебет «Переоценка  активов» (60% х (22 000 – 12 000))               6 000

 Дебет «Нераспределенная  прибыль» (60% х 18 000)                      10 800

 Дебет «Гудвилл»                                                                          21 200

 Кредит «Инвестиции  в предприятие “Саламат»                    44 000

5. Признание доли меньшинства: 

Дебет «Выпущенный капитал» (20% х 10 000)                                  2 000

Дебет «Переоценка активов» (20% х (22 000 – 12 000))             2 000

Дебет «Нераспределенная  прибыль» (20% х 18 000)                        3 600

Кредит «Доля меньшинства  в выпущенном капитале»             2 000

Кредит «Доля меньшинства  в переоценке активов»                        2 000

Кредит «Доля меньшинства  в нераспределенной прибыли»           3 600

Доля меньшинства = (100% – (20% + 60%)) х $38 000 = $7 600.

Рабочая таблица для  составления консолидированной отчётности инвестора —предприятия «Мухит» после приобретения дополнительных 60% участия в капитале будет иметь следующий вид (табл. 4).

 

Таблица 4. Рабочая таблица  для составления консолидированной отчетности

Статья	Инвестор	Объект  инвестирования	Корректировка		Консоли- дированная  сумма
			Дебет	Кредит
Чистые активы:
Гудвилл			3) 3 000 4) 21 200		24 200
Земля		12 000	1) 10 000		22 000
Инвестиция в  предприятие «Саламат»	56 000		2) 5 000 3)7 000 4)44 000
Денежные средства и деб. задолжн.	9 000	16 000			25 000
Итого чистые активы:	65 000	28 000			71 200
Выпущенный  капитал	60 000	10 000	3) 2 000 4) 6 000 5) 2 000		60 000
Переоценка  активов			3) 800 4) 6 000 5) 2 000	1)10000	1 200
Нераспределенная  прибыль	5 000	18 000	2) 5 000 3) 1 200 4)10 800 5) 3 600		2400
Доля  меньшинства				5) 7 600	7600
Итого собственный капитал	65 000	28 000			71 200

 

Отметим следующее:

 а) идентифицируемые  чистые активы объекта инвестирования  отражены по их полной справедливой  стоимости на дату получения контроля инвестором. Это означает, что 20%-ная доля меньшинства также отражена на основании справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов;

 б) гудвилл признан  на даты приобретения инвестиций  в сумме, рассчитанной при каждой  обменной операции на основании информации о себестоимости и справедливой стоимости на дату ее совершения;

 в) консолидированная  сумма по статье «Выпущенный  капитал» $60 млн. включает выпущенный  капитал инвестора $60 млн.;

 в) консолидированная  сумма по статье «Выпущенный  капитал» $60 млн. включает выпущенный капитал инвестора $60 млн.;

 г) консолидированная  сумма по статье «Переоценка  активов» составляет $1,2 млн. и  отражает часть увеличения справедливой  стоимости чистых идентифицируемых  активов после приобретения первичной  доли в размере 20%, которая относится к этой доле инвестиции (20% х $6 млн.);

 д) консолидированный  остаток нераспределенной прибыли  составляет $2,4 млн. Эта сумма отражает  изменения в нераспределенной  прибыли инвестора после приобретения  первичной доли 20%, которые определены этими 20% участия (20% х $12 млн.).

 Положения МСФО 3 в  отношении последовательного приобретения  частей (акций) с отражением в  учете инвестиции по справедливой  стоимости предполагают:

 а) изменения справедливой  стоимости предыдущего участия в капитале должны быть обратными (как следствие, балансовая стоимость этой доли участия была записана по себестоимости);

 б) изменения в  нераспределенной прибыли объекта  инвестирования и других статьях  капитала после каждой операции  обмена должны быть включены в консолидированные финансовые отчеты после объединения в той степени, в которой они связаны с предыдущими долями участия в капитале.

 Таким образом,  независимо от того, в какой  оценке учитывалась первичная  20% инвестиция — по себестоимости,  методом участия в капитале или справедливой стоимости, оценка инвестиции при объединении является совокупной величиной, состоящей из себестоимости первичных 20% участия ($7 млн.) и себестоимости последующих 60% участия ($44 млн.). Непосредственно после приобретения инвестором дополнительных 60% участия в капитале и получения контроля над объектом инвестирования, в консолидированных финансовых отчетах должны использоваться такие же методы учета первичной 20% инвестиции, как и до получения контроля.

2.3 Раскрытие информации

 

Покупателем раскрывается информация, которая помогает пользователям  финансовой отчетности оценить характер и финансовые результаты объединений  бизнеса, которые произошли:

а) в течение отчетного  периода;

б) после даты баланса, но до даты утверждения финансовой отчетности.

Для каждого объединения, которое произошло в течение  отчетного периода, покупателем  раскрывается:

а) названия и описания объединяющихся организаций или  видов коммерческой деятельности;

б) дата приобретения;

в) процент приобретенных голосующих акций;

г) затраты на объединение  бизнеса и описание компонентов  этих затрат, включая любые затраты, непосредственно относимые на объединение.

Когда долевые инструменты  выпускаются или они подлежат выпуску как часть затрат, покупатель раскрывает следующую информацию:

а) количество выпущенных или выпускаемых долевых инструментов; и

б) справедливую стоимость  этих инструментов и базу ее определения.

Если на дату обмена не существует объявленной цены для  инструментов, то раскрывается информация о существенных допущениях, которые использовались для определения справедливой стоимости [12].

Если на дату обмена существует объявленная цена, но не использовалась в качестве основы для определения  стоимости объединения, этот факт следует  раскрывать вместе с:

- причинами, по которым  объявленная цена не использовалась;

- методом и допущениями,  которые использовались для определения  справедливой стоимости на долевые  инструменты; и

- общей суммой разницы  между справедливой стоимостью, установленной для долевых инструментов и объявленной ценой долевых инструментов.

в) детали любых операций, от которых организация решила отказаться в результате объединения;

г) суммы, признанные на дату приобретения для каждого класса активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, и если только такое раскрытие не считается нецелесообразным, покупателем раскрывается балансовая стоимость каждого из этих классов, определенную в соответствии с МСФО (IFRS) непосредственно перед объединением .

Если такое раскрытие невозможно осуществить, этот факт также раскрывается вместе с причинами.

д) сумму, любого превышения, признанную в отчете о прибылях и  убытках, в соответствии с линейной статьей, в которой она была признана (с объяснением, почему это было сделано);