Поэтапное объединение бизнеса

Идентифицируемые активы и обязательства включают все  финансовые активы и финансовые обязательства  приобретаемой организации. Они  также могут включать такие активы и обязательства, которые ранее  не признавались в финансовой отчетности приобретаемой организации, например, поскольку до момента приобретения они не соответствовали критериям признания. Это происходит, например, когда отложенные налоговые активы не признавались в финансовой отчетности приобретаемой организации, поскольку вероятность их использования в целях уменьшения налоговых платежей в будущих периодах была слишком мала. Если существует вероятность, что покупатель будет иметь будущую налогооблагаемую прибыль от приобретаемой организации, тогда она может признавать отложенные налоговые активы в качестве актива в своей финансовой отчетности.

В целях отражения  активов и обязательств приобретаемой  организации, покупателю следует выделить из состава обязательств и отразить существующие на дату приобретения обязательства  по реструктуризации или уменьшению бизнеса приобретаемой организации.

Покупатель не принимает  к учету обязательства, связанные  с будущими убытками или другими  расходами, которые организация  ожидает понести в результате объединения.

Платеж, который организация  производит в рамках существующего договора о слиянии, например платежи поставщикам сырья, рассматривается как условное обязательство до того момента, пока у покупателя не появится уверенность в том, что объединение состоится [9].

Договорное обязательство  признается организацией согласно МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», когда факт объединения становится вероятным, и когда его стоимость может быть надежно измерена. После того как объединение состоится, обязательство приобретаемой организации признается покупателем при распределении затрат на объединение.

План реструктуризации приобретаемой организации, подлежащий выполнению при условии приобретения, не является ни текущим обязательством, ни условным обязательством до осуществления объединения. В этой связи, покупатель не признает обязательство по такому плану как часть распределения затрат на объединение.

Покупатель отдельно признает нематериальный актив на дату приобретения, только если он соответствует  определению нематериального актива в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Пример

Покупатель признает в качестве актива незавершенный  научно-исследовательский проект приобретаемой  организации, поскольку он соответствует  определению нематериального актива, и его справедливая стоимость может быть надежно измерена.

Нематериальный актив, не имеющий физической формы, является идентифицируемым, если:

а) его можно отделить от организации, то есть если организация  может его продать, обменять, сдать  в аренду или обменять, либо отдельно, либо вместе со связанным с ним договором, активом или обязательством; или

б) он возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли его отделить от организации или от других прав и  обязательств и передать другой организации.

Условные обязательства  приобретаемой организации

Покупатель отдельно признает условное обязательство, только если его справедливая стоимость  может быть надежно измерена.

Если справедливая стоимость  не может быть надежно измерена:

а) это влияет на итоговую сумму, признаваемую в качестве гудвилла (гудвилл будет описан ниже);

б) покупатель раскрывает в своей финансовой отчетности соответствующую  информацию об этом условном обязательстве (см. МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

После их первоначального  признания покупатель учитывает  условные обязательства по наибольшему  значению из:

а) суммы, которая должна признаваться согласно МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства  и условные активы»; и

б) суммы, которая была первоначально признана, за вычетом, когда это уместно, накопленной  амортизации, признанной в соответствии с МСФО (IAS) 18 «Доход».

Покупателем раскрывается информация по каждому виду условных обязательств в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Требование не применяются  к договорам, учтенным в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение». При этом обязательства по займу, исключенные из сферы применения МСФО (IAS) 39, которые не являются обязательствами по предоставлению займов с процентной ставкой ниже рыночной, учитываются как условные обязательства приобретаемой организации, если на дату приобретения не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, и если сумма этого обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Гудвилл

На дату приобретения покупателю следует:

а) признавать гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса, в качестве актива; и

б) первоначально измерять этот гудвилл по его себестоимости.

Себестоимость гудвилла – это превышение затрат на объединение  бизнеса над долей покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.

Пример,

Организация «А» приобретает  чистые активы группы организаций за 55 000 000 тенге. Организация «А» планирует  полностью объединить все организации  и оставить только одно юридическое лицо – организацию «А». Также после приобретения организация «А» планирует продать одну из организаций этой группы, при этом возникновение расходов на продажу не ожидается. Справедливая стоимость активов продаваемой организации за вычетом расходов на продажу, рассчитанная в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность», составляет 11 000 000 тенге, и ассоциированных с данными активами обязательств 3 000 000 тенге. Для оставшейся части бизнеса справедливая стоимость активов составляет 50 000 000 тенге, обязательств –11 000 000 тенге и условных обязательств – 2 000 000 тенге. Сумма которую организация «А» оплатила сверх рыночной стоимости чистых активов группы организаций, составляет 10 000 000 тенге, так как она приобрела чистые активы стоимостью 45 000 000 тенге за 55 000 000 тенге.

В целях распределения  затрат производятся следующие записи:

Дт Гудвилл 10 000 000

Дт Активы – по видам 50 000 000

Дт Активы, удерживаемые для продажи 11 000 000

Кт Расчетный счет 55 000 000

Кт Обязательства, ассоциированные

с активами, удерживаемыми  для продажи 3 000 000

Кт Обязательства по видам 11 000 000

Кт Условные обязательства 2 000 000

Гудвилл, приобретенный  при объединении бизнеса, не амортизируется. После первоначального признания покупателю следует тестировать приобретенный гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения не реже одного раза в год в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» и отражать его по себестоимости за вычетом всех накопленных убытков от обесценения. Убытки от обесценения гудвилла отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Пример

Организация “В” приобретает  чистые активы группы организаций, величина гудвилла составляет 20 000 000 тенге. После  приобретения организация “В” каждый год тестирует гудвилл на предмет возможных убытков от обесценения. В конце третьего года после приобретения организация “В” обнаруживает, что стоимость гудвилла составляет 14 000 000 тенге. Организация “В” признает убыток от обесценения в размере 6 000 000 тенге. В данном случае производятся следующие записи:

Дт Убыток от обесценения  – гудвилл 6 000 000

Кт Гудвилл 6 000 000

Отрицательный гудвилл

Если доля покупателя в чистой справедливой стоимости  идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств, превышает затраты на объединение бизнеса, то покупателю следует:

- переоценить идентификацию  и измерение идентифицируемых  активов, обязательств и условных  обязательств приобретаемой организации  и измерение затрат на это  объединение; и

- немедленно признать в прибыли или убытке любое оставшееся после данной переоценки превышение [10].

Пример

Организация «Д» приобретает  чистые активы группы организаций за 150 000 000 тенге. Справедливая стоимость  чистых активов группы составляет 155 000 000 тенге. Разница, представляющая отрицательный гудвилл в сумме 5 000 000 тенге, включается в прочий доход в отчете о прибылях и убытках покупателя. Признание отрицательного гудвилла отражается следующим образом:

Дт Чистые активы (свернутый  результат разноски по активам и обязательствам) 155 000 000

Кт Расчетный счет 150 000 000

Кт Прочий доход - Отрицательный  гудвилл 5 000 000

 

 

2 Финансовый  учет поэтапного объединения предприятий

2.1 Особенности поэтапного объединения бизнеса

 

Объединение бизнеса  может включать больше одной операции обмена, например, в случае последовательного приобретения акций приобретаемой организации. При этом каждая операция должна учитываться покупателем отдельно. Величина гудвилла, возникающего в результате отдельной операции, определяется на основе информации о стоимости операции и справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств на дату осуществления операции. Поэтапное объединение требует сравнения фактических затрат на объединение и справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств на дату осуществления операции. Если доля в чистой справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых чистых активов покупателя превышает затраты на объединение бизнеса, это превышение (иногда называемое отрицательный гудвилл) должно быть признано в отчете о прибылях и убытках в качестве дохода отчетного периода.

Справедливая стоимость  чистых активов приобретаемой организации  может быть разной на дату совершения каждой операции в рамках объединения, по следующим причинам:

а) чистые активы приобретаемой организации переоцениваются по их справедливой стоимости на дату совершения каждой операции, чтобы определить часть гудвилла, связанную с каждой сделкой;

б) чистые активы приобретаемой  организации впоследствии учитываются  покупателем по их справедливой стоимости на дату приобретения, любые корректировки справедливой стоимости учетных объектов приобретаемой организации, относящиеся к предыдущим операциям, положено учитывать в составе резерва переоценки [11].

Согласно требованиям  МСФО (IAS) 16 «Недвижимость, здания и оборудование» справедливая стоимость активов на дату приобретения является их себестоимостью при первоначальном измерении и не отражается как результат переоценки.

До момента получения  контроля, операции по приобретению акций  могут отражаться в учете покупателя как инвестиции в ассоциированную организацию и учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные организации» по методу долевого участия. При применении метода долевого участия инвестиция отражается с учетом справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов организации-объекта инвестирования на дату каждой операции приобретения.

Далее мы рассмотрим на примере  поэтапное объединение бизнеса, в частности, с последующим приобретением  акций объекта инвестирования, инвестиции в который ранее учитывались по справедливой стоимости, а после приобретения контроля объект инвестирования включен как дочернее предприятие в консолидированные финансовые отчеты. Предположим, что инвестиция в объект инвестирования до получения контроля учитывалась по себестоимости или по методу участия в капитале.

 Пример. Предприятие - инвестор «Мухит» 1 января 2009 года приобрело 20% участия в капитале объекта инвестирования — предприятия по оказанию услуг «Саламат» за $7 млн.. Справедливая стоимость идентифицируемых активов объекта инвестирования составляла на эту дату $20 млн., балансовая стоимость этих активов равнялась $16 млн. и на эту дату у предприятия не было ни обязательств, ни непредвиденных обязательств (табл. 1).

 

Таблица 1 -Баланс предприятия «Саламат» на 01.01.2009 г.

 

Статья	Балансовая стоимость	Справедливая стоимость
Земля	12 000 000	16 000 000
Денежные средства и дебиторская задолженность	4 000 000	4 000 000
Всего активы:	16 00 000	20 000 000
Выпущенный капитал: 1 000 000 простых акций	10 000 000
Нераспределенная прибыль	6 000 000
Всего выпущенный капитал:	16 000 000