Поэтапное объединение бизнеса

В случае если организация  «С» желает полностью объединить два вида коммерческой деятельности в одну организацию, то первый выпуск акций отражается следующим образом, предполагая справедливую стоимость долгосрочных и текущих активов, а также обязательств «Т» 80 000 000 тенге, 40 000 000 и 70 000 000 тенге соответственно:

Дт Долгосрочные активы 80 000 000

Дт Текущие активы 40 000 000

Кт Обязательства 70 000 000

Кт Простые акции 5 000 000

Кт Дополнительно оплаченный капитал 45 000 000

В случае если организация  «С» рассматривает приобретение «Т» как инвестицию в дочернюю организацию, то первый выпуск акций отражается следующим образом:

Дт Инвестиции в дочернюю организацию 50 000 000

Кт Простые акции 5 000 000

Кт Дополнительно оплаченный капитал 45 000 000

Второй выпуск акций, для любого из случаев, отражается следующим  образом:

Дт Дополнительно оплаченный капитал 10 000 000

Кт Простые акции 1 250 000

Кт Дополнительно оплаченный капитал 8 750 000

В случае выпуска долговых инструментов, дополнительный платеж учитывается как сокращение премии или увеличение дисконта первоначально  выпущенных долговых инструментов.

Пример

Организация «А» покупает 100% простых акций организации  «Б» за 50 000 000 тенге. Акционеры организации  «Б» хотят получить оплату денежными  средствами. Взамен оплаты денежными  средствами организация «А» предлагает акционерам организации «Б» в качестве возмещения облигации. По результатам достигнутого соглашения организация «А» выпускает 50 000 облигаций по номинальной стоимости 1000 тенге за облигацию. Рыночная и номинальная стоимость облигаций совпадают на дату выпуска. По условиям соглашения, предусматривается, что если цена на облигации снизится в течение первых трех месяцев после их выпуска, организация «А» выпустит дополнительные облигации в качестве компенсации для акционеров «Б». Через три месяца рыночная стоимость облигаций снизилась до 800 тенге за облигацию. Организация «А» выпускает дополнительные 12 500 облигаций в качестве возмещения на общую сумму 10 000 000 тенге ((50 000 облигаций + 12 500 облигаций) х 800 тенге = 50 000 000 тенге).

В случае если организация «А» желает полностью объединить два вида коммерческой деятельности в одну организацию, то первый выпуск облигаций отражается следующим образом, предполагая справедливую стоимость текущих и долгосрочных активов, а также обязательств организации «Б» 40 000 000 тенге, 80 000 000 и 70 000 000 тенге соответственно:

Дт Текущие активы 40 000 000

Дт Долгосрочные активы 80 000 000

Кт Обязательства 70 000 000

Кт Облигации 50 000 000

В случае если организация  «А» рассматривает приобретение организации «Б» как инвестицию в дочернюю организацию, то первый выпуск облигаций отражается следующим  образом:

Дт Инвестиции в дочернюю организацию 50 000 000

Кт Облигации 50 000 000

Дополнительный выпуск облигаций, для любого из случаев, отражается следующим образом: (амортизация  дисконта)

Дт Дисконт по облигациям 10 000 000

Кт Облигации 10 000 000

Распределение затрат на объединение бизнеса на приобретенные  активы и принятые обязательства и условные обязательства

На дату приобретения покупателю следует распределить затраты  на объединение бизнеса путем  признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, отвечающих критериям признания по их справедливой стоимости на эту дату.

Исключениями являются долгосрочные активы (или группы на выбытие), которые классифицируются как удерживаемые для продажи  в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для  продажи, и прекращенная деятельность» и признаются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу [6].

Пример

Организация «А» приобретает  чистые активы группы организаций за 45 000 000 тенге. Организация «А» планирует  полностью объединить все организации  и оставить только одно юридическое лицо – организацию «А». Также после приобретения организация «А» планирует продать одну из организаций этой группы, при этом возникновение затрат на продажу не ожидается. Справедливая стоимость активов продаваемой организации за вычетом затрат на продажу, рассчитанная в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность», составляет 11 000 000 тенге, и ассоциированных с данными активами обязательств 3 000 000 тенге. Для оставшейся части бизнеса справедливая стоимость активов составляет 50 000 000 тенге, обязательств –11 000 000 тенге и условных обязательств – 2 000 000 тенге.

В целях распределения  затрат на объединение бизнеса производятся следующие записи:

Дт Активы – по видам 50 000 000

Дт Активы, удерживаемые для продажи 11 000 000

Кт Денежные средства 45 000 000

Кт Обязательства, ассоциированные

с активами, удерживаемыми для продажи 3 000 000

Кт Обязательства по видам 11 000 000

Кт Условные обязательства 2 000 000

Покупателю следует отдельно признавать идентифицируемые активы, обязательства  и условные обязательства приобретаемой  организации на дату приобретения только в том случае, если они отвечают на эту дату следующим критериям:

а) есть уверенность в том, что в будущем он получит экономические выгоды от этих активов, и их справедливая стоимость может быть надежно измерена (для всех активов, за исключением нематериальных активов);

б) есть уверенность в том, что  для погашения обязательства  потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды и их справедливая стоимость может быть надежно измерена (для обязательств, за исключением условных обязательств);

в) справедливая стоимость нематериального  актива или условного обязательства  может быть надежно измерена.

В консолидированной финансовой отчетности отражаются затраты на объединение  бизнеса на дату приобретения. Например, стоимость зданий в бухгалтерском  балансе приобретаемой организации  составляет 5 000 000 тенге, а при покупке  по заключению независимого оценщика справедливая стоимость здания составила 7 000 000 тенге. В консолидированной финансовой отчетности здание отражается по справедливой стоимости на дату приобретения - 7 000 000 тенге, которая становится первоначальной стоимостью.

Применение метода приобретения начинается с даты приобретения, которая соответствует фактической дате получения покупателем контроля над приобретаемой организацией.

При этом договор не обязательно  должен быть полностью юридически завершен, чтобы покупатель мог начать контролировать финансовую и операционную деятельность приобретаемой организации. Для того чтобы определить наличие контроля, необходимо рассмотреть все факты, имеющие отношение к объединению бизнеса.

Поскольку покупатель признает идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства приобретаемой организации, отвечающие критериям признания по их справедливой стоимости на дату приобретения, то доля меньшинства в приобретаемой организации устанавливается пропорциональной доле меньшинства в чистой справедливой стоимости этих активов [7].

МСФО (IFRS) 3 требует от покупателя учитывать  чистые активы приобретаемой организации  по их справедливой стоимости на дату приобретения.

Для распределения затрат на объединение  бизнеса покупателю следует рассчитывать справедливую стоимость отдельных видов активов и обязательств следующим образом:

1) для финансовых инструментов, обращающихся на активном рынке  с использованием текущих рыночных  цен;

2) для финансовых инструментов, не обращающихся на активном  рынке, с использованием оценочной стоимости, которая учитывает такие показатели как отношение цены акции к доходу, дивидендный доход и ожидаемые темпы роста сопоставимых инструментов организаций с аналогичными характеристиками;

3) для дебиторской задолженности  и других идентифицируемых активов с использованием приведенной стоимости, определенной по текущим процентным ставкам за вычетом сумм сомнительных долгов и расходов на инкассирование. Дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности и других краткосрочных идентифицируемых активов, если только эффект дисконтирования не является существенным;

4) Запасы:

а. для готовой продукции и  товаров с использование расчетной  продажной цены в ходе обычной  деятельности за вычетом расчетных  затрат по продаже актива и обоснованной нормы прибыли. Норма прибыли  зависит от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;

б. для незавершенного производства с использованием расчетной продажной  цены на готовые товары в ходе обычной  деятельности за вычетом расчетных  затрат на доработку, расчетных затрат по продаже актива и обоснованной нормы прибыли, зависящей от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;

в. для сырья и материалов с  использованием текущей стоимости  приобретения аналогичных сырья  и материалов.

5) для земли и зданий необходимо использовать их рыночную стоимость;

6) для машин и оборудования  необходимо использовать их рыночную  стоимость, которая обычно определяется  с помощью независимого оценщика. Если подтвержденная рыночная  цена отсутствует в силу специфического характера объекта недвижимости, зданий и оборудования, и из-за того, что подобные объекты редко продаются отдельно от действующего бизнеса, покупателю следует рассчитывать данные активы по амортизированной стоимости замещения;

7) для нематериальных активов покупателю следует определить их справедливую стоимость:

а. на основе цен на активном рынке  согласно требованиям МСФО (IAS) 38 «Нематериальные  активы»; или

б. если активного рынка не существует, на основе, отражающей сумму, которую  организации пришлось бы уплатить за актив в операции между хорошо осведомленными, независимыми друг от друга и желающими совершить такую операцию сторонами на базе имеющейся информации в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»;

8) чистые активы по вознаграждениям работников или обязательства пенсионных планов с установленными выплатами - по приведенной стоимости обязательства по установленным выплатам, за вычетом справедливой стоимости активов плана;

9) для налоговых активов и  обязательств покупателю следует использовать сумму налоговых льгот, связанных с убытками от налогообложения, или налогами к оплате в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», признаваемых с учетом перспектив налогообложения объединенной организации. Величина налоговых активов и налоговых обязательств определяется с учетом переоценки чистых активов до справедливой стоимости. Указанная величина не подлежит дисконтированию;

10) для кредиторской  задолженности, векселей к оплате, долгосрочных обязательств, авансов  полученных и других требований  необходимо использовать приведенную  стоимость обязательств, определенных  с использованием соответствующих  текущих процентных ставок. Дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств, если только эффект дисконтирования не является существенным;

11) для обременительных  договоров и других идентифицируемых  обязательств приобретаемой организации  покупателю следует использовать  приведенную стоимость выплат по погашению обязательств, определенных по соответствующим текущим процентным ставкам;

12) для условных обязательств  приобретаемой организации, покупателю  следует использовать суммы, которые  запросила бы третья сторона  для принятия на себя этих условных обязательств. Подобная сумма должна отражать все ожидаемые платежи, а не один самый вероятный платеж или ожидаемый максимальный (минимальный) платеж [8].

Методы определения  приведенной стоимости также  могут использоваться для определения справедливой стоимости.

1.3 Идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой          организации

 

Покупателю следует  признавать отдельно при распределении  затрат на объединение бизнеса только идентифицируемые активы, обязательства  и условные обязательства приобретаемой организации, существовавшие на дату приобретения, если и только если:

а) существует вероятность  того, что связанные с ними будущие  экономические выгоды будут получены или ресурсы, заключающие экономические  выгоды, будут утрачены покупателем;

б) имеется надежное измерение  их себестоимости или справедливой стоимости.

Приобретенные идентифицируемые активы, обязательства, а также принятые или приобретенные условные обязательства  должны оцениваться по справедливой стоимости на дату приобретения.