Отчетность в условиях инфляции

Составление финансовой отчетности в твердой валюте. В ряде стран наряду с отчетностью в национальной валюте составляют отчетность в твердой валюте (в долларах США и евро). Данный способ учета влияния инфляции целесообразно использовать, если твердая валюта для страны является функциональной или валютой измерения, т.е. валютой, в которой осуществляется большинство операций и которая вследствие этого определяет финансовые риски и выгоды.

В тех странах, где в качестве функциональной используется национальная валюта, перевод сумм, выраженных в национальной валюте, в твердую валюту с использованием обменного курса на день операции не дает большого эффекта, поскольку темпы инфляции не совпадают с ростом курса твердой валюты. К данной группе стран следует отнести и Россию.

Для того чтобы российские организации, функциональной валютой которых является российский рубль, могли представлять отчетность в твердой валюте, необходимо вначале скорректировать рублевые статьи отчетности с учетом инфляции, а уже затем откорректированные рублевые суммы конвертировать в твердую валюту по обменному курсу на дату составления бухгалтерской отчетности.

1.3    Учет влияния инфляции в соответствии с международными стандартами

МСФО 15 "Информация, отражающая влияние изменения цен" и МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" рекомендуют два подхода к учету инфляции, основанных на общей покупательной способности и на текущих затратах.

Сущность подхода, основанного на общей покупательной способности, заключается в пересчете показателей некоторых или всех форм финансовой отчетности в соответствии с изменением среднего уровня цен за отчетный период. Для пересчета показателей финансовой отчетности используют обобщающий индекс цен, отражающий общие тенденции изменения покупательной способности. В России показателем общего уровня цен является индекс потребительных цен, ежемесячно публикуемый Госкомстатом с 1 января 1992 г.

При осуществлении корректировок статей отчетности необходимо иметь в виду, что денежные статьи активов и обязательств на конец отчетного периода не корректируются в связи с инфляцией, поскольку они уже выражены в денежных единицах, действующих на дату составления отчетности. К денежным статьям активов относят денежные средства в кассе и на счетах в банке, рыночные долговые ценные бумаги, дебиторскую задолженность покупателей, векселя к получению, прочую дебиторскую задолженность. Денежными обязательствами являются заемные средства, кредиторская задолженность поставщикам, векселя к оплате, прочая кредиторская задолженность, суммы начисленных налогов к выплате.

К неденежным активам относят нематериальные активы, основные средства, материально-производственные запасы, расходы будущих периодов, рыночные долевые ценные бумаги, инвестиции в ассоциированные предприятия и прочие инвестиции, авансы выданные и отложенные налоговые требования. Неденежными обязательствами считаются акционерный капитал и резервы, доходы будущих периодов, резервы на гарантийное обслуживание, авансы полученные, отложенные.

Неденежные активы и обязательства пересчитываются в единицах измерения, действующих на дату составления отчетности, с использованием роста общего индекса цен с даты совершения операции до даты составления отчетности. Если некоторые неденежные статьи учитываются по текущей стоимости, то они не корректируются.

Статьи капитала, за исключением нераспределенной прибыли и любых сумм переоценки, корректируются с применением индекса общего уровня цен с соответствующих дат, когда эти элементы были внесены или возникли иным образом. Любые суммы резерва по переоценке, возникшие в предыдущие периоды, сторнируются с целью получения первоначальной стоимости актива. Пересчитанная нераспределенная прибыль выводится из всех прочих сумм баланса.

Сравнительные показатели за предыдущий отчетный период корректируются с применением индекса общего уровня цен для обеспечения их сопоставимости с данными на конец отчетного периода.

Информация, раскрываемая за любые более ранние периоды, также выражается в единицах измерения, действующих на конец отчетного периода.

Следует отметить, что при использовании подхода, основанного на общей покупательной способности, меняют лишь единицу учета, а не основополагающие методы оценки. Основной недостаток данного подхода заключается в том, что он не учитывает неодинаковое объяснение различных видов активов и обязательств.

Подход учета инфляции, основанный на текущих затратах, предполагает изменение единицы стоимости активов. В качестве главной базы измерения используют восстановительную стоимость активов.

Допускается также применение частных индексов цен для отдельных объектов учета, исчисленных по данным об уровне текущих цен на дату составления отчетности.

Для пересчета денежных статей на начало периода используют общий индекс среднего изменения цен за отчетный период. Следовательно, при использовании подхода учета инфляции, основанного на текущих затратах, одновременно применяются отдельные элементы подхода, основанного на общей покупательной способности.

МСФО 15 "Информация, отражающая влияние изменения цен" введен в действие с 1 января 1983 г. Его применяют компании, уровень доходов, прибылей, активов и количество рабочих мест которых являются значительными в экономической среде их деятельности.

При этом если материнская компания одновременно представляет свою финансовую отчетность и сводную, то информация, требуемая по данному стандарту, должна представляться только на сводной основе.

МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" введен в действие для финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся с или после 1 января 1990 г. Этот стандарт должен применяться для первичной финансовой отчетности, включая сводную, компаниями, которые составляют отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.

2.      Международный опыт корректировки отчетных данных в условиях инфляции

На необходимость исчисления влияния инфляции указывалось в начале XX в. английскими и немецкими учеными.

Лидером корректировки отчетности компаний в условиях умеренных темпов инфляции была Великобритания, в которой в середине 70-х годов XX в. велись бурные дебаты по вопросам методологии пересчета отчетных данных, выбора индексов цен для этих целей и трактовки полученных результатов. Для решения данных вопросов в январе 1974 г. при Палате общин был создан правительственный Комитет по учету в условиях инфляции, опубликовавший в том же году Положение по стандартной учетной практике (Statement on Standard Accounting Practice). Его основные положения сводились к необходимости ведения бухгалтерского учета и представления отчетности на основе "исторической" оценки. Кроме того, все британские акционерные компании, чьи акции котировались на фондовой бирже, обязаны были представлять дополнительную, пересчитанную отчетность в стоимости фунта на конец периода, для чего применялся общий индекс цен. А в комментариях к отчетности давались необходимые пояснения к результатам пересчета. В течение ряда лет акционерные компании Великобритании наряду с традиционной отчетностью публиковали и пересчитанные отчетные данные. Положение просуществовало всего несколько лет, его использование было признано нецелесообразным в связи со снижением темпов инфляции.

США также уделяли этому вопросу большое внимание. Комитет по стандартам финансового учета (FASB) издал в 1980 г. Положение N 33 "Финансовая отчетность и изменение цен" с приложениями по отдельным отраслям. Данное Положение просуществовало до 1987 г.

Использование индекса общих (потребительских) цен для корректировки отчетных данных подвергалось критике за его социальную направленность (поскольку при его расчете использовалась потребительская корзина) и отрыв от реальных потребностей компаний. Очевидно, что нефтяные компании, в первую очередь, интересовало изменение цен на нефть и нефтепродукты, целлюлозобумажные - цен на древесину, швейные - на ткани, а не изменение цен вообще.

Использование же для корректировки отчетности индексов цен на конкретные группы товаров и услуг (т.е. оптовых цен) приводило к нарушению единого денежного измерителя, поскольку корректировка различных статей баланса и отчета о прибылях и убытках производилась с использованием разных коэффициентов.

Особое искажающее воздействие на результаты деятельности предприятий и их отчетность оказывает гиперинфляция, при которой деньги в пределах отчетного периода теряют покупательную способность такими темпами, что результаты деятельности на конец отчетного периода в номинальных денежных единицах могут ввести пользователей отчетности в заблуждение. В таких условиях отчетность может быть полезна лишь тогда, когда она выражена в денежных единицах на конец отчетного периода. Наиболее полные признаки гиперинфляции, но не абсолютные ее значения, приводятся в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО 29 - "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", который был принят в 1994 г.). Стандарт рекомендует использовать для пересчета отчетности индексы общих цен, так как в этом случае корректируется отчетность в целом.

Инфляция оказывает различное влияние на статьи отчетности, которые в целях выявления этого воздействия подразделяются на денежные и неденежные.

К денежным статьям относятся активы и обязательства, выраженные в фиксированных денежных единицах, величина которых не изменяется, но которые теряют или, напротив, приобретают покупательную способность. Примером таких статей являются денежные средства, краткосрочные финансовые вложения, дебиторская и кредиторская задолженность, подлежащая к получению и оплате в денежной форме. Так, если на расчетном счете компании на начало периода имелось 1 млн руб., то в условиях гиперинфляции на конец периода на эту сумму можно купить меньше товаров и услуг, хотя сама ее величина не изменится и не подлежит пересчету. Аналогичные изменения будут происходить и в других денежных активах. Происходит падение покупательной способности денежной единицы. Если же у компании на начало отчетного периода имеется кредиторская задолженность, подлежащая погашению в денежной форме в конце года, то погашение будет производиться обесцененными денежными знаками и плательщик получит своеобразный выигрыш от обесценения.
К неденежным относятся статьи, большая часть которых учитывается по фактической себестоимости на дату приобретения или фактической себестоимости за вычетом износа. Примерами неденежных статей являются товарно-материальные запасы, инвестиции в обыкновенные акции, основные средства, нематериальные активы, расходы будущих периодов. Стоимость таких активов может быть скорректирована, но их покупательная способность не изменится. К неденежным относятся также статьи собственного капитала. Все статьи доходов и расходов (т.е. статьи отчета о прибылях и убытках) рассматриваются как неденежные статьи.

В отчетности компаний могут иметься активы и обязательства (например, облигационные займы или кредиты), величина которых подлежит корректировке в соответствии с условиями выпуска или договора.

Денежные статьи не пересчитываются, так как они уже выражены в единицах текущей покупательной способности, в то время как неденежные статьи должны подвергаться инфляционной корректировке, т.е. пересчитываться с использованием индекса общего уровня цен.

Поскольку денежные статьи теряют (приобретают) свою покупательную способность, по ним необходимо рассчитать прибыль или убыток, обусловленный изменением общего уровня цен.

3.      Отчетность в условиях инфляции в Российской Федерации

В России по сути нет стандартов, регулирующих подготовку финансовой отчетности в условиях инфляции.

МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» предусматривает, что отчетность в странах с гиперинфляционной экономикой должна подготавливаться в особом порядке. Наряду с описанием основных признаков гиперинфляции МСФО 29 содержит четкий критерий, в соответствии с которым экономика с инфляцией, накопленной за последние три года в размере около или выше 100%, считается гиперинфляционной. Если экономика страны подпадает под этот критерий, то отчетность должна подготавливаться в соответствии с МСФО 29.

3.1  Трансформирование отчетности

Трансформирование отчетности согласно МСФО 29 является одним из самых сложных моментов при подготовке отчетности в соответствии с международными стандартами. Это объясняется тем, что в России МСФО 29 не применяется, а отчетность обычно трансформируют на основе сводных неиндексированных данных. И даже если достоверно известны даты операций, поскольку в бухгалтерских программах обычно фиксируются даты проводок, обработать такой объем информации очень сложно, так как это сопоставимо с работой всей бухгалтерии организации в течение года. Поэтому обычно отчетность в соответствии с МСФО 29 приходится подготавливать во многом исходя из оценок. Рассмотрим основные принципы формирования отчетности в соответствии с МСФО 29 в условиях ограниченной инфор­мации о датах хозяйственных операций.

Основная концепция МСФО 29 заключается в следующем: все показатели финансовой отчетности должны быть представлены в сопо­ставимом денежном выражении на дату баланса — трансформирование отчетности. Таким образом, все операции, активы, обязательства и собственный капитал должны быть скорректированы с учетом изменения покупательной способности рубля с даты их возникновения до даты баланса. Изменение покупательной способности рубля выражается в росте индекса потребительских цен (индекса инфляции).