Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при реорганизации

Рассчитываются чистые активы (ЧА) организаций:

А)  ЧА = (13100-5100) = 8000 тыс. руб. 

Б)  ЧА = (6000 - 2000) = 4000  тыс.руб.

В) ЧА = (7100-3100)  = 4000 тыс.руб.

Чистые активы новой организации В при сравнении с ее уставным капиталом  больше (4 000 > 3 000), разница показывается как нераспределенная прибыль

На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной организации на дату государственной регистрации каждой новой организации составляется ее вступительная бухгалтерская отчетность.

2.4. Реорганизация в форме выделения

При реорганизации в форме выделения организация, у которой в процессе выделения из нее другой организации на основании решения учредителей меняется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует.

При реорганизации организации в форме выделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации не производится.

При раскрытии информации в части признания суммы доходов и отдельных затрат выделяемого структурного подразделения (сегмента или части (совокупности) сегмента) реорганизуемой организации (начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам и т.п.), а также по осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды по выделяемому структурному подразделению (сегменту или части (совокупности) сегмента) организации на дату составления годовой бухгалтерской отчетности реорганизуемая организация может руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 июля 2002 г. N 66н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 2 августа 2002 г., регистрационный номер 3655). До внесения в Реестр записи о возникших организациях при реорганизации в форме выделения все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемой организации (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды, по списанию расходов будущих периодов и т.п.), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемой организации.  Хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации в форме выделения организаций, в том числе указанные в пункте 36 настоящих Методических указаний, а также операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях. 

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса. Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемник при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации фиксирует в оценке, по которой они отражаются в разделительном балансе с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации.  Сформированный уставный капитал возникшей при выделении организации отражается во вступительной бухгалтерской отчетности в соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме выделения и предусмотренным в нем в соответствии с законодательством порядке конвертации (обмена) акций (определение размеров долей, паев) реорганизуемой организации в (на) акции (доли, паи) возникшей организации.

Уставный капитал формируется в соответствии с решением учредителей и установленным ими порядком конвертации (обмена) акций (определения размеров долей, паев). В пункте 39 Методических указаний указаны два варианта его формирования.

Первый: Решением учредителей предусмотрено разделение уставного капитала реорганизуемого юридического лица между ним и выделенной организацией. Операции по выделению доли могут отражаться в бухгалтерском учете реорганизуемой организации с использованием вспомогательного счета 00 следующим образом:

Д 00 - К счетов учета активов - списаны активы, передаваемые вновь создаваемой организации на основании разделительного баланса и акта приема-передачи;

Д счетов учета обязательств - К 00 - списаны обязательства, передаваемые вновь создаваемой организации;

Д 80 - К 75 - списана доля в уставном капитале на основании решения собственников (акционеров) и договора о выделении;

Д 75 - К 00 - отражена передача доли в уставном капитале.

Второй. По решению учредителей уставный капитал выделяемой организации формируется имуществом, а уставный капитал реорганизуемого юридического лица остается без изменений. В этом случае передача имущества показывается в бухгалтерской отчетности выделяемой организации как взнос в уставный капитал, у реорганизуемой - как финансовые вложения. Операции по передаче вклада могут отражаться следующим образом:

Д 58 "Финансовые вложения" - К счетов учета активов - списаны активы, подлежащие передаче вновь созданной организации.

В случае если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется больше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется меньше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.

В аналогичном порядке подлежит урегулированию указанная разница и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения. При этом во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Рассмотрим вышеизложенное на примере:

В результате проведенной реорганизации в форме выделения из организации А образована организация Б, зарегистрированная в ЕГРЮЛ 20 февраля 2009 г. Уставный капитал организации А - 10 000 000 руб. Учредители приняли решение, что уставный капитал организации Б составит 2 000 000 руб. и будет сформирован за счет передачи ей основных средств, остаточная стоимость которых равна 2 000 000 руб. На эту величину после реорганизации у организации А уменьшится стоимость ОС и увеличится величина финансовых вложений. Согласно разделительному балансу к новой организации переходит также часть дебиторской и кредиторской задолженности организации А соответственно в сумме 2 500 000 руб. и 2 000 000 руб. Показатели бухгалтерской отчетности организаций представлены в таблице.

Таблица 2

Показатели балансов организаций А и Б  (тыс.руб.)

Рассчитаем чистые активы (ЧА):

А) ЧА = (15100 - 2300) = 12800 тыс.руб.

Б) ЧА = (4 500 - 2 000) =  2500 тыс.руб.

А после реорганизации ЧА = (12600-300) = 12300 тыс.руб.

Сравнение ЧА новой организации после реорганизации с ее уставным капиталом:

Б) 2 500 > 2 000, разница показывается как нераспределенная прибыль

А) 12 300 > 10 000, разница показывается как нераспределенная прибыль

Реорганизуемая организация (из которой происходит выделение другой организации) не составляет заключительную бухгалтерскую отчетность, потому что после завершения процесса реорганизации ее деятельность не прекращается.

Несмотря на это, реорганизуемой организацией на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о возникших организациях формируется бухгалтерская отчетность, в которой должны найти отражение все хозяйственные операции, произведенные за период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших организаций.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса.

2.5. Реорганизация в форме преобразования

              Составление бухгалтерской отчетности при преобразовании (смене организационно-правовой формы) юридического лица является наименее проблемным из всех рассмотренных видов реорганизации, т.к. юридическое лицо физически остается прежним, меняется только вывеска. Условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму в соответствии с законодательством Российской Федерации определяются решением учредителей о преобразовании.  Вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте.

В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования расходы, связанные с переоформлением документов, могут производиться за счет учредителей. При составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования.

В случае если в решении учредителей предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации, по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности организации, возникшей в результате реорганизации, отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей, а в случае уменьшения величины уставного капитала организации,  разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, то числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в порядке аналогично порядку при реорганизации в форме слияния, подробно рассмотренному ранее.

Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования. В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования расходы, связанные с переоформлением документов, могут производиться за счет учредителей.

2.6. Сложные формы реорганизации

При сложных формах реорганизации сочетаются различные формы реорганизации, например в форме разделения или выделения с одновременным:

    - слиянием одной или нескольких создаваемых организаций с другим юридическим лицом. Такая реорганизация считается завершенной с момента государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации в форме слияния;

    - присоединением одной или нескольких вновь образованных организаций к другому юридическому лицу. При такой реорганизации в ЕГРЮЛ сначала вносится запись о государственной регистрации компании, создаваемой путем реорганизации в форме разделения или выделения, а затем запись о прекращении ее деятельности.