Особенности бухгалтерской отчетности при реорганизации организаций и прекращении деятельности

    Порядок ликвидации юридических лиц в  общем случае зависит от двух факторов: оснований, по которым производятся эти процедуры, и организационно-правовой формы экономического субъекта. Общие правовые нормы, устанавливающие механизм прекращения деятельности, изложены в статьях 57-65 Гражданского кодекса РФ, а конкретные правила, относящиеся к той или иной организационно-правовой форме, - в соответствующих законах. Так, ликвидация акционерных обществ регулируется главой II Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»; обществ с ограниченной ответственностью – главой V Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; производственных кооперативов – главой VIII Федерального закона от 8 мая 1996 г. № 41-ФЗ «О производственных кооперативах».

      Ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Нормами Гражданского кодекса РФ предусмотрены два вида ликвидации: по решению участников либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (добровольная ликвидация), и по решению суда (принудительная ликвидация).

    Основаниями для принятия решения о добровольной ликвидации могут быть:

• истечение срока, на который было создано юридическое лицо;
• достижение цели, ради которой оно создано;
• наличие конфликта интересов участников, невозможность принимать легитимные решения;
• наступление обстоятельств, влекущих необходимость ликвидации в соответствии с действующим законодательством.

    Кроме того, решение о ликвидации может  быть продиктовано экономическими причинами (наличие или ожидание убытков от основной деятельности, утрата значительной части активов в результате чрезвычайных событий и др.) или психологическими факторами (нежелание участников организации вести совместный бизнес).

    Перечень  оснований для принятия судом решения о принудительной ликвидации приведен в статьях 61 и 65 Гражданского кодекса РФ. Он включает:

• наличие допущенных при создании юридического лица грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый характер;
• осуществление юридическим лицом деятельности без надлежащего разрешения (лицензии) либо деятельности, запрещенной законом, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов;
• систематическое осуществление общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом деятельности, противоречащей его уставным целям;
• признание юридического лица несостоятельным (банкротом);
• иные случаи, предусмотренные законодательством.

    В случае принятия решения о ликвидации юридического лица участники или орган, принявшие такое решение, назначают ликвидационную комиссию (ликвидатора). Полномочия по управлению делами юридического лица переходят к комиссии. На принявших решение о ликвидации лежит также обязанность в трехдневный срок письменно сообщить об этом решении и о назначении ликвидационной комиссии в налоговый орган, осуществляющий внесение записи Единый государственный реестр юридических лиц о том, что организация находится в процессе ликвидации.

    В ходе ликвидации предусмотрен особый порядок удовлетворения требований кредиторов юридического лица, установленный статьей 64 Гражданского кодекса РФ:

• в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей;
• во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;
• в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;
• в четвертую очередь погашается задолженность по обязательствам платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;
• в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

    Требования  кредиторов, выявленные после истечения  срока, установленного ликвидационной комиссией, удовлетворяются из имущества, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок. Таким образом, фактически существует и шестая очередь. Требования, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, в также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано, считаются погашенными.

    Очевидно, что данный порядок отличается от порядка расчетов по обязательствам организации, осуществляющей свою деятельность непрерывно, без намерения провести реорганизацию или ликвидацию. Поэтому изменение сроков и очередности расчетов с кредиторами должно найти отражение в бухгалтерском учете и отчетности ликвидируемого юридического лица.

    Важно отметить, что переход организации  от обычной деятельности к ликвидации может привести к изменению механизма  управления и контроля в организации. Если в состав ликвидационной комиссии входят представители участников организации, то можно говорить о сохранении форм и методов защиты интересов владельцев капитала, существовавших в период до принятия решения о ликвидации. В случаях, когда ликвидационная комиссия сформирована судом без учета мнения участников или организация признана несостоятельной и ведение дел поручено конкурсному управляющему, участники, как правило, лишаются возможности эффективно контролировать деятельность организации и оказывать на нее существенное влияние.

    Итак, исходя из возможного варианта осуществления  контроля и управления ликвидируемой  организацией, выделяются два случая ликвидации.

    Первый  – ликвидация под контролем участников юридического лица. Его применение на практике возможно при условии, когда кредиторы не сомневаются в платежеспособности организации.

    Второй  случай – ликвидация под контролем  третьих лиц (кредиторов, государственных  органов и др.), в чьих интересах  она проводится. Это случай обычно имеет место, когда имущества организации явно недостаточно для расчетов с кредиторами и участниками. Таким образом, ликвидация под контролем участников направлена на максимальное удовлетворение требований держателей акций (долей, паев), ликвидация под контролем третьих лиц – на наиболее полное удовлетворение требований кредиторов.

    В России законом установлена обязанность  составлять в период ликвидации юридического лица балансы двух типов: промежуточный  ликвидационный и ликвидационный (его  еще называют окончательным ликвидационным). Согласно статье 63 Гражданского кодекса РФ первый из них должен быть составлен по окончании срока, установленного для предъявления требований кредиторами ликвидируемой организации; второй – после завершения расчетов с кредиторами. Следовательно, для ликвидируемых юридических лиц введены две специальные отчетные даты. Эти даты отличаются от установленных в статье 14 Закона «О бухгалтерском учете». При этом отчетные периоды оставлены без изменения. Такое положение вносит неопределенность в работу составителей бухгалтерской отчетности, и на практике они вынуждены найти ответы на следующие вопросы:

1. Являются ли ликвидационные балансы формой бухгалтерской отчетности или они формируются наряду с периодическими (годовыми и промежуточными) бухгалтерскими балансами?
2. Следует ли составлять периодическую отчетность в процессе ликвидации или организация может ограничиться только отчетами на установленные Гражданским кодексом РФ для составления ликвидационных балансов даты?

    Для ответа на первый вопрос необходимо учитывать, сто в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 48 Гражданского кодекса РФ, юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Тем самым установлена единственность баланса юридического лица как формы бухгалтерской отчетности. Кроме того, Законом «О бухгалтерском учете» (пункт 3 статьи 8) предусмотрено, что бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации, и бухгалтерская отчетность, которая составляется на основе показателей синтетического и аналитического учета, является единой системой данных об организации. Следовательно, от создания до прекращения существования организации в ней не могут составляться параллельные бухгалтерские отчеты. Хозяйственные операции, связанные с ликвидацией, должны в полном объеме отражаться в бухгалтерском учете, данные которого являются основой формирования ликвидационных балансов и других отчетных форм.

    В сказанном содержится ответ и  на второй вопрос: ликвидируемая организация обязана соблюдать общий порядок и сроки составления бухгалтерской отчетности, установленные Законом «О бухгалтерском учете». Поэтому если процесс ликвидации продолжается более одного отчетного периода, то по окончании каждого из них необходимо формировать бухгалтерскую отчетность, причем входящие в ее состав бухгалтерские балансы, по сути, будут промежуточными ликвидационными балансами.

    На  ликвидационную комиссию, а в случае банкротства – на конкурсного  управляющего, возлагается ответственность за формирование и представление ликвидационных балансов, которые подлежат утверждению участниками или органом, принявшим решение о ликвидации. В установленных законом случаях балансы должны быть согласованы с уполномоченным государственным органом, например, ликвидационные балансы кредитной организации подлежат согласованию с территориальными органами ЦБ РФ. О составлении промежуточного ликвидационного баланса необходимо уведомить налоговую инспекцию, осуществляющую государственную регистрацию юридических лиц.

    Ликвидационная  комиссия через специальный печатный орган, в котором публикуются  данные о государственной регистрации  юридических лиц, обязана уведомить  о ликвидации организации, а также  о порядке и сроке заявлений  требований ее кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента опубликования объявления о ликвидации. Ликвидационная комиссия обязана также письменно уведомить кредиторов о том, что организация ликвидируется. Для этого используются учетные данные, информация из хозяйственных, трудовых и иных договоров, а также результаты инвентаризации имущества и обязательств организации, обязательность проведения которой в случае ликвидации прямо предусмотрена статьей 12 Закона «О бухгалтерском учете». Инвентаризация проводится в период до даты составления промежуточного ликвидационного баланса и служит основой для отражения в нем отчетных данных.

    Выделим особенности содержания и формы  ликвидационных балансов по сравнению  с операционными бухгалтерскими балансами.

1. В силу требования закона промежуточный ликвидационный баланс должен являться генеральным, т.е. сформированным с учетом результатов проведенной инвентаризации. На практике имеются случаи, когда учетные данные у ликвидируемых организаций отсутствуют или являются недостоверными. Тогда промежуточный ликвидационный баланс, составляемый только по результатам инвентаризации, без обращения к информации, содержащейся в системе бухгалтерского финансового учета, будет инвентарным.
2. Вследствие изменения для ликвидируемых организаций содержания понятий «активы», «обязательства», «капитал», целесообразно изменить наименование, назначение и количество разделов в ликвидационных балансах. Активы ликвидируемой организации перестают соответствовать целям их приобретения (создания), и подлежат продаже или передаче в счет погашения требований к организации, т.е. становятся товаром, ликвидационной имущественной массой. Поэтому актив ликвидационного баланса, где отражаются данные ресурсы, должен отражать информацию об их способности или неспособности быть реализованными в течение периода ликвидации. Обязательства организации становятся требованиями к ней – они должны быть установлены ликвидационной комиссией или арбитражным судом. Элементы капитала ликвидируемой организации объединяются на заключительной стадии ликвидации на счете 80 «Уставный капитал», сальдо которого отражает избыток или недостаток средств для расчетов с кредиторами и, в последнем случае, показывает объем требований, которые кредиторы могут предъявить к участникам или руководству организации, допустившим возникновение дефицита средств.
3. В ликвидационных балансах должна применяться такая группировка статей актива и пассива, которая соответствовала бы измененному назначению разделов баланса, фактической степени ликвидности имущества и установленному законом или иным нормативным документом (уставом организации, договором) порядку удовлетворения требований кредиторов. Это влечет необходимость проведения реклассификации статей операционного баланса или переходе организации к ликвидации.
4. Способы оценки статей актива ликвидационного баланса могут отличаться от установленных в статье 11 Закона «О бухгалтерском учете». Это происходит потому, что в процессе ликвидации определяется та стоимость имущества (рыночная, ликвидационная и т.д.), которая позволит пользователям отчетности с максимальной точностью рассчитать наиболее вероятное изменение собственных финансовых результатов вследствие ликвидации экономически связанной с ними организации.
5. Статьи ликвидационных балансов, по причине применения рыночных оценок как единой основы учета и отчетности, а также ввиду ограниченности периода существования организации, как правило, показываются в брутто-оценке: в учете ликвидируемых организаций регулирующие и бюджетно-распределительные счета применяются ограниченно.

    Указанные особенности, отражающие существенное изменение условий функционирования организации, диктуют необходимость  разработки новой учетной политики на период ликвидации, поскольку в  основе учетной политики, формируемой  в обычных условиях хозяйствования в соответствии с пунктом 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», лежит допущение непрерывности деятельности.

    Рассмотрим  ликвидацию под контролем третьих  лиц на примере организации-банкрота.

    Дела  о банкротстве рассматривает  арбитражный суд по месту нахождения должника. В случае принятия судом решения о признании организации банкротом в отношении несостоятельного юридического лица открывается конкурсное производство – процедура, направленная на соразмерное удовлетворение требований кредиторов в процессе ликвидации. Порядок ликвидации в данном случае регулируется Федеральным законом от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее – Закон о банкротстве).

    Открытие  конкурсного производства влечет следующие  последствия для организации-должника:

• все полномочия по управлению делами переходят к конкурсному управляющему, назначаемому арбитражным судом;
• срок исполнения всех денежных обязательств, а также отсроченных обязательных платежей считается наступившим;
• все требования к организации-должнику могут быть предъявлены только в рамках конкурсного производства;
• прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности организации;
• все счета организации в банках и иных кредитных организациях, кроме основного счета должника, подлежат закрытию.

    Конкурсный  управляющий помещает в официальном  издании сведения о признании  должника банкротом и об открытии конкурсного производства. Кредиторы  вправе предъявлять требования к  организации в течение двух месяцев с даты опубликования указанных сведений. Если банкротом признается ликвидируемая организация, то этот срок сокращается до одного месяца, поскольку ликвидационная комиссия обязана, руководствуясь положениями пункта 1 статьи 63 Гражданского кодекса РФ, уведомить кредиторов до обращения в арбитражный суд с заявлением о признании организации банкротом.

    Конкурсный  управляющий осуществляет полномочия руководителя и иных органов управления должника до момента завершения конкурсного  производства. В своей деятельности он подотчетен собранию кредиторов и избранному собранием комитету кредиторов. Тем самым, контроль за деятельностью организации в процессе банкротства переходит от участников к кредиторам, которые в своем заявлении, направляемом в арбитражный суд, определяют требования к кандидатуре конкурсного управляющего и выбирают саморегулируемую организацию, членом которой он является. Управляющий принимает в ведение имущество организации, проводит его инвентаризацию, оценку и продажу.