Основы управленческого учета

Предпосылками выделения управленческого  учета в отдельную подсистему на предприятии являются:

- отсутствие механизма планирования (бюджетирования) деятельности предприятия, позволяющего проводить предварительный сравнительный анализ принимаемых решений, рассчитывать плановые, экономически оправданные показатели затрат, прогнозировать результаты деятельности и обосновывать перспективные решения, проводить анализ отклонений фактических показателей от плановых и выявлять их причины;

- отсутствие «прозрачной» системы  учета затрат, позволяющей не  только определить их достоверную величину, но и проанализировать их по видам, статьям, местам возникновения, носителям, центрам ответственности и в других разрезах, необходимых для осуществления адекватного контроля деятельности и управления;

- несовершенство системы внутренней  отчетности с точки зрения решения управленческих задач;

- отсутствие механизма оценки рентабельности направлений деятельности и отдельных продуктов;

- отсутствие процедур проведения  анализа и принятия управленческих решений, связанных с вопросами формирования производственной программы, ценообразования, оценки инвестиционных проектов и т. д.;

- недостаточный уровень ответственности  и мотивации персонала за снижение уровня затрат и повышение эффективности деятельности как своего подразделения, так и предприятия в целом;

- отсутствие четкого механизма  управления подразделениями предприятия (системы контрольных показателей, регламента их планирования, получения отчетов, анализа и оценки, стимулирования).

Постановку управленческого учета  на предприятии целесообразно начинать с анализа системы бухгалтерского учета и экономического анализа в целом. К конкретным мероприятиям такого анализа можно отнести:

- анализ существующих в компании  подсистем финансового, оперативного (производственного) учета;

- анализ учетной политики предприятия  и адекватности избранных способов учета для получения информации в целях принятия управленческих решений;

- анализ сложившейся практики  составления и оценки управленческих отчетов, качества содержащейся в них информации;

- анализ структуры и методов  работы финансово-экономических  служб предприятия;

- анализ роли и места этих  служб в общей системе управления;

- анализ системы планирования (бюджетирования);

- анализ стратегии развития предприятия  (цели и задачи экономического развития предприятия на долгосрочную перспективу, ожидаемое направление инвестиций, тактические подходы к решению перспективных задач).

На основе результатов проведенного анализа создается

организационно-методологическая модель управленческого учета, которая  в общем виде включает три составляющие: методологическую, организационную и техническую.

Методологическая составляющая определяет, «чем» (какими объектами) и «как» (на основании каких принципов) предполагается управлять. Организационная составляющая определяет, «кто» будет управлять, то есть формирует перечень субъектов управления и определяет их роль в системе управленческого учета. Техническая составляющая призвана ответить на вопрос: какие технические средства необходимы для функционирований системы управленческого учета.

На практике рассмотренные составляющие, не всегда существующие в чистом виде, и решение в ходе реорганизации управленческого учета различных вопросов предполагает их сочетание.

Среди мероприятий по формированию организационно-методологической модели следует назвать:

1) формирование системы показателей  для управления предприятием;

2) переход к финансовой структуре  предприятия и выделение центров финансового учета (отчетности);

3) разработка «учетной политики»  управленческого учета. Выделение объектов учета. Разработка учетных регистров управленческого учета. Составление перечня хозяйственных операций, критериев их признания и оценки. Разработка и утверждение регламента учета каждой операции;

4) формирование механизма взаимодействия  финансового и управленческого учета;

5) выделение объектов калькулирования. Выбор варианта калькулирования;

6) разработка базовых форм управленческой  отчетности;

7) разработка концепции и выбор  программы для автоматизации управленческого учета;

8) разработка процедур анализа,  контроля и принятия решений  на основе информации управленческого учета;

9) выработка регламентов действий  всех служб в рамках системы управленческого учета и закрепление их в соответствующих корпоративных стандартах.

Формирование системы показателей  необходимо для комплексного отражения состояния и результатов деятельности предприятия. Например, при использовании системы «директ-костинг», появляется новый показатель – маржинальный доход (сумма покрытия), хотя обобщающим целевым показателем деятельности остается прибыль предприятия.

Маржинальный доход может быть рассчитан как по предприятию  в целом, так и по отдельным продуктам (работам, услугам), подразделениям (например, заводам, цехам, участкам и даже рабочим местам), географическим сегментам деятельности. В результате появляется возможность сравнивать между собой рентабельность отдельных продуктов,

географических  сегментов, эффективность деятельности производственных подразделений до распределения постоянных (косвенных, общих) затрат. Это позволяет более объективно оценивать деятельность, поскольку распределение постоянных (косвенных, общих) затрат искажает реальную картину, содержит в себе элемент субъективности.

На следующем этапе необходимо формировать финансовую структуру предприятия. В результате роста объемов деятельности многие предприятия приходят к децентрализации принятия решений, что достигается путем выделения на предприятии центров ответственности. В результате повышается «управленческая прозрачность» хозяйствующего субъекта – легче планировать и контролировать деятельность отдельных менеджеров и подразделений.

Структура предприятия, таким образом, может рассматриваться как совокупность центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Образуется иерархия центров ответственности во главе с генеральным директором, который несет ответственность перед владельцами (учредителями, вкладчиками) предприятия за прибыльное ведение бизнеса.

Далее следует несколько функциональных и/или штабных подразделений, также являющихся центрами ответственности, еще ниже – центры ответственности, которые могут состоять из секций, подсекций и даже отдельных работников.

Каждый центр ответственности  имеет свои «входы» и «выходы». Для центра ответственности по производству или по продаже «выход» может быть оценен по стоимости продукции, для других центров ответственности «выход» может быть измерен стоимостью оказанных услуг, для третьих – качеством.

«Входы» могут быть оценены по произведенным  затратам. В этом случае система учета по центрам ответственности должна обеспечить возможность отделения затрат, контролируемых данным центром ответственности, от неконтролируемых им. При этом важным фактором может оказаться метод отнесения затрат на центр ответственности. Например, если затраты на ремонт оборудования распределяются на данный центр ответственности, то возможность контроля этих затрат весьма ограничена, но если они относятся пропорционально часовой ставке за каждый час отработанного времени, и ремонт производится по запросу ответственного исполнителя, то степень их контроля возрастает.

Возможно формирование центров  ответственности с разной степенью полномочий и ответственности:

- центр затрат (ответственность за  затраты);

- центр доходов (ответственность  за выручку);

- центр прибыли (ответственность  за прибыль, затраты, выручку);

- центр инвестиций (ответственность  центра прибыли плюс ответственность за размеры и эффективность капитальных вложений).

Порядок формирования центров ответственности  зависит от сферы деятельности предприятия, от его мощности, отраслевой специфики, организационной структуры, технологического процесса и даже территориальной расположенности, поэтому решается в индивидуальном порядке. Практика выработала лишь некоторые ориентиры при выборе

центра  ответственности. Например, центры затрат – это чаще всего производственные подразделения, отдел закупок, отделы административно- управленческого аппарата и т. д. Оценка их деятельности зависит прежде всего от эффективности использования ресурсов – выпуска продукции и связанными с ним затратами. Центры продаж – коммерческие, маркетинговые, сбытовые подразделения, ответственные за реализацию. Основной показатель их деятельности – объем продаж, выручка от реализации. Центры прибыли – относительно самостоятельные подразделения, руководители которых ответственны и за затраты, и за продажи, а следовательно, и за размер получаемой прибыли.

По итогам этапа формирования центров  ответственности разрабатывается «Классификатор центров ответственности», в котором закрепляются принципы их выделения, классификации и кодирования, а также «Справочник центров ответственности», содержащий перечень центров ответственности предприятия. Формирование и механизма взаимодействия управленческого и финансового учета – одна из сложнейших проблем, решаемых при создании организационно-методологической модели. Здесь возможны различные варианты.

В практике западного учета применяются  два варианта взаимосвязи управленческой и финансовой бухгалтерий с помощью контрольных счетов расходов и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной системе учета на предприятии. Во втором варианте (вариант автономии) используются парные контрольные счета одного и того же наименования («счета-экраны»).

Планом счетов бухгалтерского учета, действующим с 2002 г., также предусмотрена возможность параллельного ведения учета затрат в системах собственно бухгалтерского учета и управленческого (производственного) учета с использованием счетов-экранов 30 – 39 Плана счетов. Однако оба варианта, хотя они и представляют собой разновидности автономии и интеграции, фактически реализованы в единой системе счетов. Они могут быть организованы при условии, что принципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпадают, чего на практике может и не быть. Исходя из этого, следует рассматривать и возможность использования третьего варианта – самостоятельной системы управленческого учета со своей системой регистров.

Целесообразность применения того или иного варианта определяется даже не размерами предприятия и объемами осуществляемых хозяйственных операций, а степенью отличий методологий управленческого и финансового учета. В результате организация финансового и управленческого учета в единой системе счетов не всегда позволяет учесть специфику принципов управленческого учета, а наличие автономных систем финансового и управленческого учета ведет к повышению трудоемкости работ,

дублированию  информации, появлению расхождений.

Однако возможен и некий «промежуточный»  вариант, например, ведение финансового и управленческого учета в разных планах счетов, но в рамках единой автоматизированной информационной системы. Подобные возможности реализуются в настоящее время большинством программ автоматизации деятельности предприятия. Естественно, что любой факт хозяйственной деятельности должен быть отражен в обеих подсистемах учета.

Но при этом алгоритм учета для  каждой подсистемы будет свой, поскольку  в управленческом учете заложены свои учетные принципы, а, кроме того, должна получить отражение расширенная информация, которая в финансовой бухгалтерии не учитывается. Это позволит устранить дублирование ввода информации и использовать принцип построения информационных систем: однократного ввода документа в систему и многократного использования.

Поскольку одна из главных задач  постановки управленческого учета  – удовлетворение информационных потребностей менеджеров различных уровней управления, весьма важным является перечень и содержание разработанных форм управленческой (внутренней) отчетности.

Существует ряд принципов, в  соответствии с которыми формируются  и предоставляются внутренние отчеты:

- отчет должен быть адресным  и конкретным;

- отчет должен содержать оперативную  информацию, полезную для принятия управленческих решений;

- при составлении отчета следует  учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менеджера, для которого предназначен отчет. Необходимо знать пожелания менеджера относительно формы представления информации (например, табличная или графическая), состава показателей;

- отчет не должен быть перегружен, информация в нем должна быть систематизирована;

- затраты на подготовку внутренней  отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования (принцип экономичности);

- отчет должен быть «подготовленным», то есть должен облегчать принятие решений.