Основные показатели аудиторского рынка в Российской Федерации в 2008 г

       Аудиторскую программу следует составлять в  виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских  процедур по существу.

       Основываясь на выполненных аудиторских процедурах и полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен оценить, сохраняются  ли неизменными сделанные им ранее  оценки рисков существенного искажения  информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

       По  мере того, как аудитор выполняет  запланированные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства могут заставить аудитора изменить характер, временные рамки или  объем дальнейших запланированных  аудиторских процедур. В поле зрения аудитора может попасть информация, которая значительно отличается от информации, на которой базировалась оценка риска. Из этого следует, что аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности представляет собой кумулятивный и итеративный процесс. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

       III. Ответственность аудиторов и аудиторских

       организаций

       Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»  устанавливает следующую ответственность  за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите: аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Федеральным законом об аудиторской деятельности.

       Ниже  будут более подробно рассмотрены  эти и другие виды ответственности аудиторов и аудиторских организаций.

       1). Гражданско-правовая ответственность за причинение вреда.

       Федеральное правило (стандарт) № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» так определяет ответственность  сторон в отношении достоверности  отчетности:

       «В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности».

       Экономические субъекты обязаны в случаях, предусмотренных  действующим законодательством  Российской Федерации и нормативными актами, заключать с аудиторскими организациями договоры на проведение обязательного аудита. За незаключение (несвоевременное заключение) таких договоров и создание препятствий к их выполнению они несут ответственность в установленном порядке.

       Проведение  аудиторской проверки не освобождает руководство экономического субъекта от ответственности за выполнение присущих ему обязанностей и функций.

       Аудиторская организация несет ответственность  за формирование и выражение профессионального  мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

       При формировании и выражении своего мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская  организация обязана руководствоваться  требованиями нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации, и профессиональными этическими принципами аудита. Гражданский кодекс РФ (ГК РФ) (ст. 15 п. 393) предусматривает, что «лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере». В ГК РФ отмечается, что «физические и юридические лица приобретают и осуществляют свои права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора». Однако взыскание убытков не происходит автоматически. Организация — клиент аудиторов — должна доказать в суде причинную связь между действиями аудитора и наступившими последствиями. Наиболее общий источник возникновения ответственности перед клиентом — несостоятельность аудитора выполнить работу с должной тщательностью. Основаниями для привлечения к ответственности являются как нарушения условий договора, так и нарушения, связанные с небрежностью при оказании услуг. Принципиальным вопросом в этом случае является уровень требуемой тщательности и аккуратности со стороны аудитора. Хотя общеизвестно, что никто не может достичь абсолютного совершенства, но любая значительная ошибка или ошибочное суждение будут создавать презумпцию небрежности в работе, которую аудитор должен будет опровергнуть. Проведение проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами часто служит доказательством невиновности.

       Степень тщательности проверки более сложно установить в случае оказания других услуг, так как четко определенных критериев для их оценки не существует.

       Аудиторские фирмы в этих случаях прибегают  к нескольким способам защиты:

• во-первых, доказательство того, что аудитор не имеет обязательств перед клиентом, не указанных в договоре. В связи с этим важно, чтобы в договоре четко были определены характер предоставляемых услуг, их продолжительность и стоимость;
• во-вторых, аудитор должен доказать, что проверка проводилась в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами. В этом случае даже при обнаружении ошибок аудитор может не нести за них ответственности;
• в-третьих, если судебный процесс возбужден из-за неосмотрительности пострадавшего, вызвавшей убытки, то аудитор имеет большие шансы выиграть процесс, если он уведомлял в письменном виде клиента о необходимости каких-либо изменений в системе учета или предоставлении ему каких-нибудь документов.

       В гражданском законодательстве Российской Федерации содержится ряд норм, предусматривающих потенциальную возможность возбуждения клиентами исков в отношении аудиторских фирм, в частности нормы, регулирующие договорные отношения. 

       2). Административная ответственность.

       Принято считать, что «административная ответственность – это предусмотренная законодательством мера государственного принуждения, которая наступает при совершении административного правонарушения и влечет за собой применение к виновному лицу административных взысканий, налагаемых компетентным государственным органом».

       Основанием для применения мер ответственности, предусмотренной нормами административного права, является установление факта проведения неквалифицированной аудиторской проверки (выдачи некачественного аудиторского заключения). То есть, в данном случае речь идет о сугубо гражданско-правовой категории: качестве оказанных услуг.

       Мерой ответственности, предусмотренной  нормами административного права, которая может быть применена, является аннулирование лицензии на осуществление аудиторской деятельности, которая может быть аннулирована в случае неоднократного неквалифицированного проведения аудиторской проверки или оказания аудиторских услуг.

       Наиболее  вероятным для практической реализации такой меры ответственности является путь судебного процесса, который должен быть инициирован заказчиком аудиторской проверки в связи с тем, что проверка проведена некачественно, и вынесение соответствующего судебного решения.

       Следует иметь в виду, что на сегодняшний  день, при отсутствии достаточных правовых оснований, судебным инстанциям крайне затруднительно принимать такие решения.

       Все вышеизложенное позволяет сделать  вывод о том, что данный вид ответственности не является административной ответственностью, но является ответственностью, вытекающей из норм административного права.

       Основная  форма административной ответственности  аудиторов и аудиторских фирм определяется Кодексом об административных правонарушениях Российской Федерации. 

       3). Уголовная ответственность.

       Уголовная ответственность распространяется только на физических лиц. В действующем Уголовном кодексе РФ (УК РФ) введена специальная статья 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами»:

       Использование частным нотариусом или частным  аудитором своих полномочий вопреки  задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, — наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда... либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

       То  же деяние, совершенное… неоднократно, — наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда... либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет».

       В определенном смысле к деятельности аудиторов может быть отнесена и  ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов  с организаций», а также ст. 33 УК РФ «Виды соучастников преступления» (п. 5): «Пособником признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления, либо устранением препятствий...»  

       4). Ответственность, связанная с соблюдением конфиденциальности.

       В законе об аудиторской деятельности имеется специальная статья «Аудиторская тайна». Аудиторские организации  и индивидуальные аудиторы обязаны  хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных настоящим федеральным законом и другими федеральными законами.

       «Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности (далее — уполномоченный федеральный орган), и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с настоящим федеральным законом и другими федеральными законами, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений» - статья 9 ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ.

       В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской  организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими  доступ к этим сведениям, на основании  настоящего федерального закона и иных нормативных правовых актов Российской Федерации аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков. Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности.

       Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, может производиться только аудиторскими организациями, в уставном (складочном) капитале которых отсутствует доля, принадлежащая иностранным физическим и (или) юридическим лицам, и которые имеют доступ к сведениям, составляющим государственную тайну, полученный в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.