Основные показатели аудиторского рынка в Российской Федерации в 2008 г

       Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

       Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

       Аналитические процедуры - анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

       Единые требования в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита устанавливает Федеральное правило (стандарт) № 20 аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита [2].

       Аудитор должен применять аналитические  процедуры на стадии планирования и  завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры могут применяться также и на других стадиях аудита.

       Характер  выполняемых аудиторских процедур зависит от их разновидности (тесты  средств контроля или процедуры  проверки по существу) и типа (инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры). В отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности одни аудиторские процедуры могут быть более уместными, чем другие. Например, в отношении оцененных аудитором рисков искажения предпосылки полноты для статьи доходов, тесты средств контроля могут быть наиболее уместными, в то же время, в отношении оцененных рисков предпосылки возникновения для статьи доходов, более уместными будут процедуры проверки по существу.

       Выбор аудитором процедур основывается на оценке рисков. Чем выше аудиторская оценка рисков, тем более надежными и уместными должны быть аудиторские доказательства, получаемые аудитором в результате процедур по существу. Это может оказать влияние как на вид аудиторских процедур, которые необходимо выполнить, так и на их сочетание. Например, аудитор, проверяя операцию, может в дополнение к инспектированию документа как такового попробовать подтвердить полноту условий контракта с третьей стороной.

       При разработке аудиторских процедур аудитор принимает во внимание аргументы, которые явились основанием для оценки риска существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для каждой группы однотипных операций, сальдо счета бухгалтерского учета и случая раскрытия информации. Это включает рассмотрение как отдельных характеристик каждой группы однотипных операций, сальдо счета бухгалтерского учета или случая раскрытия информации (то есть, неотъемлемые риски), так и вопроса о том, учтены ли аудитором средства контроля аудируемого лица (то есть, риск средств контроля) при оценке рисков.

       Так например, если аудитор считает, что группе однотипных операций в силу их определенных характеристик присущ низкий риск существенного искажения, без учета соответствующих средств контроля, то аудитор может определить, что одни лишь аналитические процедуры проверки по существу могут обеспечить достаточные надлежащие аудиторские доказательства. С другой стороны, если аудитор ожидает, что существует низкий риск существенного искажения, потому что аудируемое лицо применяет эффективные средства контроля, и аудитор намерен разработать процедуры проверки по существу, основываясь на операционной эффективности этих средств контроля, то аудитору следует выполнить тесты средств контроля для получения аудиторских доказательств об их операционной эффективности. Такая ситуация может иметь место, например, для группы однотипных операций, обладающих достаточно однородными, несложными характеристиками, которые повседневно обрабатываются в информационной системе аудируемого лица [2].

       Временные рамки аудиторских процедур указывают на время выполнения аудиторских процедур или период или дату, к которым относятся аудиторские доказательства. Аудитор может выполнять тесты средств контроля или процедуры проверки по существу либо на промежуточную дату, либо на конец отчетного периода. Чем выше риск существенного искажения информации, тем больше вероятность того, что аудитор может решить, что более эффективно выполнить процедуры проверки по существу на конец или ближе к концу отчетного периода, чем на более ранние даты, или выполнить аудиторские процедуры без предварительного уведомления или в непредсказуемый момент времени (например, выполнение аудиторских процедур в выбранных наугад местах без предварительного уведомления). С другой стороны, выполнение аудиторских процедур до окончания отчетного периода может помочь аудитору выявить существенные проблемы на ранней стадии аудиторской проверки и, следовательно, разрешить их с помощью руководства аудируемого лица или разработать эффективный аудиторский подход к таким проблемам. Если аудитор выполняет тесты средств контроля или процедуры проверки по существу до окончания отчетного периода, то он обязан получить дополнительные доказательства в отношении оставшегося до отчетной даты периода (п. 37-38 и 56-61 правила (стандарта) № 35).

       Рассматривая  вопрос о том, когда выполнять  аудиторские процедуры, аудитор  принимает также во внимание следующие  аспекты:

       а) контрольная среда;

       б) момент, когда уместная информация доступна аудитору (например, в электронные файлы можно впоследствии внести изменения, переписав их, или существуют процессы, за которыми аудитору необходимо наблюдать, а они осуществляются только в определенные моменты времени);

       в) характер риска (например, если существует риск завышения доходов с целью  отражения в отчетности увеличенной  прибыли с последующим отражением в отчетности фиктивных продаж, то аудитору следует проверить договоры, существующие на конец отчетного  периода);

       г) период или дата, к которой относятся  аудиторские доказательства.

       Некоторые аудиторские процедуры могут  быть выполнены только в конце  отчетного периода или после  его окончания, например, проверка соответствия данных финансовой (бухгалтерской) отчетности данным бухгалтерских регистров, а также проверка корректировок, сделанных в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если существует риск того, что в деятельности аудируемого лица могут присутствовать мнимые сделки, или имевшие место хозяйственные операции не были завершены до конца отчетного периода, то аудитор выполняет процедуры на основе каждого конкретного риска.

       Например, если хозяйственные операции, каждая из которых по отдельности существенна, или ошибка при отнесении к  соответствующему периоду в отчетности может привести к существенному искажению информации, то аудитор обычно исследует отражение в учете хозяйственных операций, осуществленных ближе к концу отчетного периода.

       Объем аудиторских процедур определяется тем, по отношению к скольким объектам была выполнена конкретная аудиторская процедура, это может быть размер выборки или количество наблюдений за контрольными действиями. Объем аудиторской процедуры определяется на основании профессионального суждения аудитора с учетом существенности, оцененного риска и уровня уверенности, который аудитор планирует получить. В частности, аудитор обычно увеличивает объем аудиторских процедур по мере увеличения риска существенного искажения информации. Однако увеличение объема аудиторской процедуры дает эффект лишь в том случае, если аудиторская процедура сама по себе уместна по отношению к конкретному риску; поэтому, при решении вопроса об объеме процедур важное значение имеет их характер.

       Тесты средств контроля должны выполняться аудитором, если аудиторская оценка рисков предполагает операционную эффективность средств контроля, или если выполнение одних лишь процедур проверки по существу не обеспечивает достаточных надлежащих аудиторских доказательств на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

       Процесс тестирования операционной эффективности  средств контроля отличается от процесса получения аудиторских доказательств, свидетельствующих о том, что  средства контроля были внедрены. Получая аудиторские доказательства относительно применения аудируемым лицом средств контроля посредством выполнения процедур оценки рисков, аудитор может определить, что соответствующие средства контроля существуют, и что аудируемое лицо их использует.

       Выполняя  тестирование операционной эффективности средств контроля, аудитор получает аудиторские доказательства того, что средства контроля эффективно функционируют. Этот процесс включает получение аудиторских доказательств относительно того, как применялись средства контроля в те моменты времени в течение аудируемого отчетного периода, когда они должны были применяться, подтверждения постоянства, с которым они применялись, а также кем и каким образом.

       Для тестирования операционной эффективности  средств контроля аудитор должен выполнять дальнейшие аудиторские процедуры помимо запросов руководству и счетным работникам аудируемого лица. Несмотря на отличие от процесса понимания организации средств контроля и их использования, тесты операционной эффективности средств контроля обычно включают те же самые виды аудиторских процедур, которые используются для оценки организации и применения средств контроля, и могут также включать повторное проведение аудитором порядка применения средств контроля. Поскольку один лишь запрос недостаточен, аудитор использует сочетание аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно операционной эффективности средств контроля. Средства контроля, которые тестируют посредством запроса в сочетании с инспектированием или повторным проведением, обычно обеспечивают аудитору большую уверенность, чем те средства контроля, уверенность аудитора в отношении которых базируется только на направлении запроса и наблюдении.

       Если  в различные моменты времени  в течение аудируемого отчетного  периода, применялись существенно отличающиеся средства контроля, то аудитор рассматривает каждое из них в отдельности. Аудитор может принять решение о том, будет ли эффективно для целей аудита осуществлять тестирование операционной эффективности средств контроля одновременно с оценкой их организации и получением аудиторских доказательств их внедрения.

       Аудиторские процедуры проверки по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок [7]. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

       Аудиторские процедуры по существу выполняются для того, чтобы обнаружить существенные искажения информации на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, и они включают детальные тесты в отношении групп однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации, а также аналитические процедуры. Аудитор планирует и выполняет процедуры проверки по существу в отношении соответствующего оцененного риска существенного искажения информации.

       Аудиторские процедуры проверки по существу должны включать следующие аудиторские  процедуры в отношении процесса завершения подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности:

       1). проверка соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности учетным данным в регистрах бухгалтерского учета;

       2). проверка существенных обычных и корректирующих проводок, сделанных в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

       Характер  и объем проверки аудитором обычных  и корректирующих проводок зависят от характера и сложности процесса подготовки и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемым лицом и от связанных с этим процессом рисков существенного искажения информации. 

       Аудиторские процедуры являются неотъемлемой составляющей планирования аудита и его проведения. Разработка аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходима для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

       С помощью аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской  организации должны варьировать  в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

       Детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита, представлен в программе аудита, которая является развитием общего плана аудита. Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы - одновременно и средством контроля качества работы. Аудитор документально оформляет программу аудита, обозначив номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах.