Основные направления анализа в управленческом учете

      Допустим, время работы оборудования является драйвером косвенных производственных расходов. В качестве коэффициента перерасчета используется следующее соотношение: 1 ч работы оборудования увеличивает косвенные производственные расходы на 15 ден. ед. . Если в феврале время работы оборудования составило 20 000 машино-часов, расчетная величина косвенных производственных затрат составит 300 000 долл. (20 000 ч * 15 ден. ед. /ч) [4].

      Самым важным критерием выбора драйвера затрат является точность определения величины расчетных затрат: в конце года, когда сопоставляются фактические  и расчетные затраты, разница  между ними должна быть минимальной. Если расчетные затраты окажутся выше фактических, то на величину расхождения нужно увеличить прибыль и уменьшить затраты фирмы, полученные расчетным путем. Если расчетные затраты окажутся ниже фактической величины, в этом случае разница должна уменьшить прибыль и увеличить затраты (себестоимость), полученные расчетным путем [4,c.75].

      Если  разница между фактическими и  расчетными затратами, по мнению руководства фирмы, будем слишком высока, следует использовать другой драйвер (например, человеко-часы работы основного производственного персонала). Иногда для более точного определения величины затрат используется сразу несколько драйверов.

      Если  затраты меняются пропорционально  изменению драйвера, они называются переменными. Примером переменных затрат являются затраты сырья при производстве готовой продукции. Если величина затрат не меняется, несмотря на изменение драйвера издержек, то это постоянные затраты. Примером постоянных затрат могут быть расходы фирмы на управление и контроль, выполнение профилактических ремонтных работ, на уборку и охрану [3].

      По  характеру влияния на величину прибыли  затраты бывают мгновенные и инвентаризируемые. Мгновенные, или периодические, затраты уменьшают прибыль в момент своего возникновения. Примером таких затрат могут быть маркетинговые и административные расходы [3].

      При этом следует иметь в виду разницу  между прибылью, полученной в целях  ведения управленческого учета, и прибылью, показанной в отчетности для налоговой инспекции. Например, расходы на рекламу учитываются в затратах предприятия согласно определенным нормативам. Если же норматив превышен, величина превышения возмещается за счет оставшейся после уплаты налогов прибыли.

      Такого  рода подход не имеет ничего общего с экономикой предприятия и преследует единственную цель - максимизировать  величину налоговых изъятий у  предприятия. В управленческом учете  нас интересует истинная величина прибыли, реальная рентабельность нашего бизнеса, поэтому необходимо учитывать мгновенные расходы в полном объеме.

      В отличие от мгновенных инвентаризируемые  расходы рассматриваются как актив, пока не произойдет реализация товаров. Это означает, например, что при постройке дома затратами являются зарплата рабочим, стоимость материалов. Все денежные расходы рассматриваются как изменение формы существования имущественного комплекса, и только когда построенный дом продается - расходы, понесенные при его строительстве, станут затратами, уменьшающими величину прибыли.

      Затраты могут группироваться и по стадиям  производственного процесса: затраты на научно-исследовательские и проектные работы, затраты на дизайн, затраты на производство продукции, расходы на логистику и маркетинг, затраты на послепродажное обслуживание, расходы на управление.

      При анализе издержек производства используются трехэлементная и двухэлементная системы  затрат [9].

      Трехэлементную  систему составляют прямые затраты  на сырье, материалы и комплектующие, прямые затраты труда и косвенные, или общепроизводственные, расходы.

      Двухэлементная  система издержек состоит из прямых затрат на сырье, материалы и комплектующие, или прямых материальных затрат, и  конверсионных расходов. Конверсионные расходы представляют собой не что иное, как сумму прямых затрат труда и косвенных расходов.

      Использование понятия конверсионных расходов целесообразно для высокотехнологичных  отраслей, для которых характерна сравнительно небольшая величина прямых затрат труда. Например, если в издержках предприятия затраты на прямой труд составляют 5-6%, то в этом случае удобнее пользоваться двухэлементной системой затрат [9].

      Существует  два подхода к оценке затрат при  принятии управленческих решений. При  первом подходе затраты на производство одного изделия включают как переменные, так и постоянные затраты. Предполагается, что производимая продукция должна окупать все производственные затраты. Например, если фирма выпустила 1000 изделий  и при этом переменные затраты составляют 5 ден. ед. на одно изделие, а постоянные затраты - 10 000 ден. ед., то затраты на производство одного изделия составят [11]:

      5 ден. ед. + 10 000 ден. ед. /1000 изделий =15 ден. ед.

      Такой подход называется учетом полных издержек. Полные издержки вычисляются при  подготовке финансовой отчетности и  определении прибыли, полученной фирмой. Иногда полезно использовать подход, при котором в затраты на производство изделия включаются только переменные затраты, а постоянные расходы рассматриваются как периодические, связанные с деятельностью всего предприятия. Такой подход называется прямым учетом издержек. В нашем примере затраты на производство одного изделия составят лишь 5 ден. ед.

      2.2. Анализ по центрам  ответственности

      Центры  ответственности. Все подразделения  предприятий являются структурными подразделениями. Каждое подразделение  возглавляет менеджер, который отвечает за его деятельность; поэтому каждое подразделение можно назвать центром ответственности.

      Любое предприятие, организация действует  в условиях внешней среды. Внешняя  среда организации включает в  себя что ее окружает: заказчики, поставщики, конкуренты, общество, власти и другие внешние стороны. Организация постоянно вовлекается в двухсторонние связи с ее внешней средой. Характер внешней среды, в которой функционирует организация воздействует на характер ее системы управленческого контроля. На рис.2.1. раскрывается суть центров ответственности в их взаимодействии с внешней средой [3].

      а) В действительности

      б) Отражение информации

      Рис.2.1. Взаимодействие центров и внешней  среды.

      Как показано в части Б рис.2.1., центр  ответственности имеет входы: сырье  и материалы в физическом вине, часы различных видов труда и  различных типов услуг. Обычно необходимы также определенные активы.

      Центр ответственности выполняет работу с этими ресурсами и в результате производит на выходе товары или услуги. Эта продукция идет либо в другой центр ответственности внутри организации, либо заказчикам извне.

      Хотя  ресурсы, используемые для производства, в большинстве своем имеют  натурально-вещественную форму - фунты  материалов и часы труда - для целей  управленческого контроля они должны быть представлены в денежном выражении для объединении физически несхожих элементов ресурсов. Денежное измерение ресурсов, используемых в центре ответственности, является их стоимостью. В дополнение к стоимостной информации используется небухгалтерская информация по таким вопросам, как физическое количество используемых материалов, их качество, а также профессиональный уровень рабочей силы [5].

      Если  выходная продукция центра ответственности  продается внешним покупателям, бухгалтерский учет измеряет ее в  виде дохода. Если же товары или услуги переводятся в другие центры ответственности  этой же организации, то измеряться они могут либо в денежной форме, как, например, стоимость переведенных товаров или услуг, либо в не денежной форме - количество штук продукции.

      Менеджеры центров ответственности нуждаются  в информации о деятельности подотчетного им подразделения. В дополнение к исторической информации о входах (затратах) и выходах управляющим нужна информация о запланированных на будущее входах и выходах. Управленческая бухгалтерская система, которая обрабатывает планируемую и фактическую бухгалтерскую информацию о входах и выходах центра ответственности, называется учетом по центрам ответственности. В отличие от системы дифференцированных затрат и доходов, которая составляется для конкретной задачи, учет по центрам ответственности предполагает существование постоянного потока информации, поток соответствует постоянному потоку входов и выходов центров ответственности организации [7].

      Существенной  характеристикой учета по центрам  ответственности является то, что он концентрируется на центрах ответственности. Учет же полных затрат концентрируется на товарах и услугах (формально называемых продукт или программами), а не на центрах ответственности. Эта разница в предмете рассмотрения и есть отличие учета по центрам ответственности от учета полных затрат.

      Матрица затрат предлагает способ различения затрат по центрам ответственности и полных программируемых затрат. Ряды матрицы - это центры ответственности, а колонки ее представляют собой производственные программы (что в бизнесе, направленном получение прибыли, является не чем иным, как производством дельных видов продукции).

      Каждый  центр ответственности в организации  обычно выполняет работы по разным программам. Например, автомобили марок Меркури-Сэйбл (производственные программы) собираются на одинаковых заводах (центрах ответственности). Например, каждое их двух производственных подразделений - производство и сборка - работают с обоими продуктами X и У. Другие же два центра ответственности - производственного обеспечения и сбыта и администрации - обслуживают обе производственные программы. В конечном итоге в каждой ячейке матрицы можно обнаружить данные о конкретных входах для выполнения конкретных программ в конкретном центре ответственности. Эти входы называют элементами затрат (или линейными элементами) [5].

      В сумме матрица показывает три  размерности затратной информации, каждая из которых отвечает на разные вопросы: 1) где возникла эта статья издержек (размерность центра ответственности); 2) для какой цели она возникла (размерность программы); 3) какой вид ресурса использовался (размерность элемента затрат) ? Если информация по затратам в ячейках суммируется по строкам, в итоге получаются данные учета по центрам ответственности, что важно для управления. Если же эта информация суммируется по столбцам, в тоге выходит информация по программным (здесь товарным) затратам, что необходимо для определения цены и оценки рентабельности программ [5].

      Результативность  и эффективность. Деятельность менеджера  центра ответственности может быть измерена в виде результативности, эффективности работы центра ответственности. Под результативностью мы понимаем то, насколько хорошо выполняет свою работу центр ответственности, т.е. в какой мере он достигает желаемых или планируемых результатов. Эффективность же используется в инженерном смысле, т.е. количество единиц на выходе на каждую единицу и хода. Эффективная деятельность выражается либо в производстве сданного объема продукции при минимальном использовании элементов входа, либо максимально возможного объема продукции при данном масштабе использования элементов входа [5].

      Результативность  всегда присуща целям организации; эффективность же - нет. Эффективный  центр ответственности - это такой, который выпускает продукцию с наименьшими затратами ресурсов. Однако если этот выпуск не совпадает с целями организации, тогда нот центр неэффективен.

      Пример [11]. Центр ответственности должен быть результативным и эффективным. В некоторых ситуациях результативность и эффективность могут быть обнаружены одним и тем же способом. К примеру, в коммерческих организациях прибыль представляет собой результативность и эффективность. Когда не существует всеобъемлющей меры, используют классификацию различных показателей деятельности, относящихся как к результативности (например, количество рекламаций на 1000 проданных товаров), так и к эффективности (например, количество часов рабочего времени на производство единицам продукции).

      Три элемента этого соотношения ведут  к определению типов центров  ответственности, играющих важную роль в системах управленческого контроля: то есть имеют место центры доходов, центры затрат, центры прибыли и центры инвестиций.

      Центры  доходов. Если менеджер центра ответственности  отвечает за выпуск продукции в денежном выражении (доход), но не отвечает за расходы  на продаваемые центром товары или  услуги, тогда этот центр называется центром доходов.

      Центры  затрат. Если система управления измеряет расходы (затраты), возникшие в центре ответственности, но не измеряет его  продукцию в виде дохода, то такой  центр ответственности называется центром затрат.

      У каждого центра ответственности  есть на выходе продукция, т.е. он совершает  работу. Однако во многих случаям измерение  этой продукции в виде дохода либо невозможно, либо нужно. К примеру, будет  очень сложно измерить денежное содержание продукции бухгалтерского или юридического подразделения,