Основные направления анализа в управленческом учете

      Отчеты  в рамках управленческого учета  традиционно стремятся фокусироваться на затратах. Однако, если не уделять должного внимания нефинансовым показателям, которые так важны для успешного противостояния конкуренции в среде бизнеса, то управляющие и персонал компаний будут стремиться сосредоточивать усилия только на улучшении затратных показателей, а значит, игнорировать не менее важные маркетинговые, управленческие и стратегические аспекты деятельности компании.

      Ограничения традиционных систем калькуляции производственных затрат. В конце 1980-х гг. большую популярность приобрели измерения производственных затрат и анализ прибыльности. Полные производственные затраты рассчитываются в интересах финансовой отчетности. В литературе по управленческому учету отмечается, что полные производственные затраты, рассчитанные с использованием принципов финансового учета, не подходят для принятия решений. Утверждается, что решения должны приниматься на основе анализа инкрементных (устранимых) затрат. Согласно этому подходу такие решения, как начало производства нового продукта, прекращение производства продукта и установление цен на продукт, должны основываться на изучении только тех инкрементных расходов и доходов, объем которых определяется принятым решением. Этот подход требует проведения в случае необходимости специальных исследований. Однако для сложных многомерных реальных ситуаций, когда компании производят широкий ассортимент продуктов, может быть нецелесообразным однозначно устанавливать релевантные затраты для каждого решения, поскольку количество возможностей и вариантов, с которыми сталкивается каждый раз управляющий, множество.

      На  основе рассмотрения 150 систем учета  затрат в США Купер утверждал, что все компании использовали традиционные полные производственные затраты на продукт для принятия решений. Недостатки традиционных полных производственных затрат для принятия решений широко обсуждались в работах Джонсона и Каплана. Традиционные методы калькуляции производственных затрат были созданы десятилетия тому назад, когда компании производили небольшое количество продуктов и основными заводскими расходами были затраты на труд основных производственных рабочих и на основные материалы. Накладные расходы были невелики и поэтому искажения, возникавшие из-за невозможности точного отнесения накладных расходов на конкретные продукты, были незначительны. В то же время расходы на обработку информации были достаточно значительны, поэтому трудно было оправдать более точные и сложные методы отнесения накладных расходов на продукты.

      В настоящее время компании производят, как правило, большой набор продуктов; затраты на труд основных производственных рабочих представляют небольшую часть совокупных затрат, а накладные расходы, наоборот, приобрели большую важность. Упрощенные методы распределения накладных расходов на продукты на базе все уменьшающихся затрат на труд основных производственных рабочих уже не могут быть оправданны, особенно сейчас, когда затраты на обработку информации не являются ограничением для внедрения более сложных систем обработки данных. Более того, жесткая конкуренция на мировом рынке создала потребность в более точной информации о влиянии на прибыльность компании решений об ассортименте выпускаемой продукции, о начале или завершении производства продуктов. На этом фоне возник метод учета затрат по функциям.

      Превращение управленческого учета (во вспомогательный  инструмент финансового учета). По утверждению  Джонсона и Каплана, управленческий учет стал вспомогательным инструментом для финансового учета. В качестве аргумента выдвигается тезис  о том, что производственные затраты, рассчитываемые в интересах финансового учета, используются также для принятия решений. Такие расчеты включают в себя произвольное распределение накладных расходов на продукты и не отражают количество ресурсов, потребленных конкретными продуктами. Затраты, рассчитанные на основе принципов финансового учета, обеспечивают достаточную точность для распределения затрат между себестоимостью реализованной продукции и себестоимостью запасов, что необходимо для внешней финансовой отчетности. Но они искажают индивидуальную себестоимость продукта через взаимосубсидирование производственных затрат, возникающее вследствие неправильного распределения накладных расходов. Следовательно, стратегические решения подчиняются требованиям финансовой отчетности.

      Исследование, проведенное Друри дает материал, подтверждающий утверждения Джонсона и Каплана, что системы учета затрат в первую очередь обслуживают потребности внешней финансовой отчетности. Составляя ежемесячные внутренние отчеты о прибыли, большинство компаний руководствуются требованиями, предъявляемыми к внешней отчетности, и производят оценку МПЗ на основе полного распределения затрат несмотря на наличие веских аргументов в пользу использования калькуляции себестоимости по предельным затратам для внутренней отчетности по прибыли. Практически все компании использовали для принятия решений о ценообразовании снижение первоначальной стоимости, в то время как для управленческого учета должна использоваться восстановительная стоимость.

      Компании  должны осознанно делать выбор и  выдвигать достаточные причины  для того, чтобы утверждать требования финансовой отчетности как основу, для получения информации управленческого  учета. Информация управленческого  учета не должна быть просто побочным продуктом деятельности систем внешней финансовой отчетности.

      Недостаток  внимания внешней среде, в которой  действует компания. Управленческий учет подвергался критике за пристрастие  к сопоставлениям затрат и доходов  компании и недостаток внимания к  внешним условиям, в которых действует  компания. Критики управленческого  учета утверждают, что необходимо сосредоточить больше внимания на перспективах деятельности компании, введением в отчетность показателей, характеризующих рынки сбыта компании, и показателей, характеризующих ее конкурентов. Этот внешне ориентированный подход известен как стратегический управленческий.

      В СССР термин "управленческий учет" не применяли. Значительная часть показателей (финансовых и нефинансовых) текущей внутренней отчетности базировалась на данных оперативного, а не бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет был, по существу, финансовым учетом, направленным на контроль за сохранением социалистической собственности и выполнением государственных планов. Вместе с тем, данные бухгалтерского учета использовали также для управления с целью сокращения расходов и повышения рентабельности. Развитие рыночных отношений обусловило рост потребности в учетной информации, необходимой для управления предприятием. Однако целесообразность и возможность практического деления учета на финансовый и управленческий в России и других странах - бывших республиках СССР воспринимается неоднозначно и является объектом широкой дискуссии. Поклонники распределения учета на финансовый и управленческий считают, что такое деление не нарушает единства системы бухгалтерского учета, поскольку речь идет не о методологическом делении учета, а об организационных изменениях. Противники такого деления считают, что бухгалтерский учет является единственным и неделимым, а управленческий - это учет расходов и калькуляция себестоимости, которые искусственно пытаются оторвать от бухгалтерского учета отдельные, преимущественно молодые, специалисты, ориентированные на западные традиции.

      Руководство предприятия и другие пользователи учетной информации нуждаются в  своевременной, надежной и уместной информации. Если предприятие имеет потребность в определенной информации дополнительно к обязательному бухгалтерскому учету, оно может создать такую информационную систему и дать ей любое название: "контролинг", "внутрихозяйственный учет", "управленческий учет" и др. Такое определение задач учета дает возможность говорить о необходимости создания глобальной системы учета, которая должна обеспечить информационные потребности как внешних, так и внутренних пользователей (рис.1.4) [6].

       Сбор. Классификация .Передача.

      Рис.1.4. Глобальная система учета

      Поэтому управленческий учет следует рассматривать  как подсистему учета, которая обеспечивает финансовую и нефинансовую информацию, необходимую для принятия решений, направленных на достижение стратегической цели предприятия.

      Выводы  по первому разделу

      1. Усложнение бизнеса и необходимость  принятия управленческих решений в динамичной и труднопрогнозируемой среде обусловили процесс трансформации традиционного бухгалтерского учета в систему обработки и анализа финансовой информации Для того чтобы бизнес мог развиваться и выстоять в конкурентной борьбе, руководитель должен иметь полную и ясную картину финансовой деятельности предприятия. Управление невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. Управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений основными задачами организации управленческого учета являются ориентация на достижение заранее определенной цели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантов решения поставленной задачи, участие в выборе оптимального варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и их анализ.

      2. По целевому назначению системы  управленческого учета можно  подразделить на стратегический  учет для высшего руководства  предприятий, компаний, фирм и  текущий учет для внутреннего  менеджмента. Составной частью  этого вида учета является  оперативная диагностика финансово-хозяйственной  деятельности предприятия. 

      3. Управленческий учет имеет западные  корни и в нашей стране это  новинка. Но на Западе данная  область практических знаний  достаточно долго эволюционировала.

Раздел 2. Основные направления анализа  в управленческом учете

      2.1. Анализ издержек

      Затраты - это использование определенного  ресурса для достижения определенной цели. Затраты всегда связаны с  определенным объектом. Объектами могут быть виды деятельности, филиалы и структурные подразделении, производимые продукты и услуги, проекты и программы [3].

      Информация  о затратах аккумулируется системой учета и затем распределяется по объектам затрат. Распределение затрат может быть прямым, когда существует очевидная взаимосвязь между количеством потраченного ресурса и количеством выпущенной продукции.

      Например, чтобы произвести 1 т бензина, необходимо израсходовать 1,5 т нефти. Конечно, на самом деле нефти может понадобиться больше или меньше и зависимости  от используемой технологической схемы, эффективности работы оборудования и размером хищений, а также обоснованности используемых на предприятии норм. Однако можно с уверенностью сказать, что при сложившейся на предприятии системе управления, контроля и технологии для производства определенного количества бензина потребуется вполне определенное количество нефти. Стоимость использованной нефти будет называться прямыми затратами предприятия [4].

      Не  всегда взаимосвязь между полученным результатом и использованными ресурсами имеет прямой и очевидный характер. Когда необходима дополнительная аналитическая процедура, позволяющая взаимоувязать ресурсы и результат, мы говорим о косвенных, или общепроизводственных, затратах.

      Например, не стоит определять, насколько микрон износился станок при производстве данной детали, но всегда с помощью  дополнительного расчета можно узнать более или менее корректную оценку затрат из-за износа оборудования при изготовлении данной детали. Обычно аналитическая процедура определения косвенных затрат основывается на измерении действительной величины особого показателя, который называется "драйвер издержек". Особенность такого показателя заключается в том, что его изменение позволяет достаточно точно определить изменение величины затрат. Например, в качестве драйвера производственных косвенных затрат могут использоваться количество выпущенных изделий, машино-часы и часы работы оборудования, человеко-часы работы основного производственного персонала. Для определения величины затрат, помимо фактического значения драйвера, используется и коэффициент перерасчета. Суть данного коэффициента - оценка, на сколько изменятся затраты при изменении на одну единицу драйвера затрат [4].