Организация системы внутреннего контроля и методы ее оценки

      В ходе аудиторской проверки аудитор  обязан разобраться в системе  бухгалтерского учета, которую применяет  проверяемый им экономический субъект, и изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур.

      Масштаб и особенности СВК, а также  степень их формализации должны соответствовать  размерам экономического субъекта и  особенностям его деятельности. Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан в достаточной мере убедиться в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную часть проверяемого экономического субъекта. Особенности СВК могут способствовать формированию такой убежденности.

      В том случае, если аудитор убеждается, что он может использовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить  аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, а также вносить изменения в суть применяемых аудиторских процедур и предполагаемые затраты времени на их осуществление.

      При оценке эффективности и надежности СВК в целом, контрольной среды  и отдельных средств контроля аудиторская организация использует не менее трех градаций: высокая, средняя, низкая (аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности).

      Изучение  и оценка особенностей системы бухгалтерского учета, СВК должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы: специально разработанные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы или акты.

      В действующем законодательстве и  современной методической литературе по вопросам организации внутреннего контроля и аудита не определена методика проведения внутренних аудиторских проверок эффективности СВК компании, результатами которых и должны быть объективная оценка и предложения по оптимизации действующей СВК компании. Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки. Снижение объема и детальности отдельных аудиторских процедур в результате изучения особенностей средств контроля экономического субъекта должно быть надлежащим образом аргументировано.

      Поскольку мнение аудитора об организации системы  бухгалтерского учета и эффективности  СВК является основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур, то отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки СВК этого экономического субъекта может служить доказательством низкого качества оказываемых аудитором услуг.

      Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и СВК, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также  рекомендации по их устранению аудитор должен представлять в виде письменного отчета руководству проверяемого экономического субъекта.

        Аудитор в ходе планирования  и непосредственного проведения  аудиторской проверки обязан  понимать особенности системы  бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта.

      Знакомство  с системой бухгалтерского учета  включает в себя изучение, анализ и  оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

      учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;

      организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

      распределение обязанностей и полномочий между  работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности;

      организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

      порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;

      порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

      роль  и место средств вычислительной техники в ведении учета и  подготовки отчетности;

      критические области учета, где риск возникновения  ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

      средства  контроля, предусмотренные в отдельных  областях системы учета.

      Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан проверить соответствие организации  системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам и отразить в рабочей документации случаи нарушений.

      В ходе аудиторской проверки необходимо ознакомиться с внутренними документами  проверяемого экономического субъекта, касающимися организации, постановки и ведения бухгалтерского учета, и определить, в какой мере реальное состояние не соответствует положениям вышеперечисленных документов. В необходимых случаях для такой сверки рекомендуется прослеживать движение отдельных сумм в учете от первичных документов до внесения их в отчетные документы. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

      1.8 Требования, предъявляемые к изучению и оценке системы внутреннего контроля 

      СВК экономического субъекта должна включать в себя надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля.

      Под контрольной средой понимаются осведомленность  и практические действия руководства  экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.

      Руководство экономического субъекта несет ответственность за разработку и фактическое воплощение СВК. От него зависит, чтобы СВК отвечала размерам и специфике деятельности экономического субъекта, функционировала регулярно и эффективно. В соответствии с учредительными документами экономического субъекта или правилами внутреннего распорядка может быть назначен ревизор, создана ревизионная комиссия или организован отдел «внутреннего аудита», которым может быть передана часть функций по поддержанию СВК.

      Эффективная организационная структура экономического субъекта предполагает оправданное разделение ответственности и полномочий сотрудников, должна по возможности препятствовать попыткам отдельных лиц нарушать требования контроля и обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции данного сотрудника считаются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может способствовать совершению случайных или умышленных ошибок и нарушений и затруднять обнаружение таких ошибок и нарушений. Обычно подлежат распределению между различными лицами следующие функции:

      непосредственный доступ к активам экономического субъекта;

      разрешение  на осуществление операций с активами;

      непосредственное  осуществление хозяйственных операций;

      отражение хозяйственных операций в бухгалтерском  учете.

      Надлежащее  функционирование СВК зависит также от сотрудников, которым поручена соответствующая деятельность. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность соответствующего персонала.

      Аудитор обязан принимать во внимание, что СВК может, но лишь с определенной степенью вероятности, подтвердить, что цели, ради которых она была создана, достигнуты.

      Оценка  СВК экономического субъекта предусматривает  следующие этапы:

      общее знакомство с СВК;

      первичная оценка надежности СВК;

      подтверждение достоверности оценки СВК (аудиторские  организации могут принять решение об использовании большего количества этапов оценки СВК и проводить оценку более детально и тщательно, чем предписывается в данном разделе).

      Аудиторская организация в начале своей работы должна получить общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе полагаться на СВК данного экономического субъекта. В случае принятия отрицательного решения аудиторская организация должна планировать аудит таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе; в случае принятия положительного решения аудиторская организация должна осуществить первичную оценку надежности СВК данного экономического субъекта, т. е. использовать методики и приемы, которые аудиторские организации разрабатывают самостоятельно, но с учетом требований Правила (стандарта) аудиторской деятельности.

      Если  по итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация оценила надежность всей СВК и (или) отдельных средств контроля как «среднюю» или как «высокую», она должна планировать аудиторские процедуры исходя из этого предположения, но не доверять данной системе абсолютно.

      Если  же по итогам процедуры первичной  оценки аудиторская организация  оценила надежность СВК в целом  и (или) отдельных средств контроля как «низкую», она обязана констатировать это и в дальнейшем планировать аудиторские процедуры соответствующим образом.

      Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры  первичной оценки решение о доверии  СВК и (или) отдельным средствам  контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы, т.е. использовать методики и приемы, которые разрабатываются аудиторской организацией самостоятельно, но с учетом требований правила (стандарта) аудиторской деятельности.

      Если  аудиторская организация в ходе процесса подтверждения надежности придет к выводу о том, что оценка надежности СВК в целом и (или) каких-либо отдельных средств внутреннего контроля окажется ниже той, которая была получена в ходе первичной оценки, она обязана соответствующим образом скорректировать порядок осуществления других аудиторских процедур, чтобы повысить достоверность своих выводов по результатам проведения аудита.

      Аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности СВК и отдельных средств контроля, называются тестами средств контроля.

      Все этапы оценки СВК должны надлежащим образом документироваться с  указанием аргументов, которыми руководствовалась  аудиторская организация, давая  соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля или принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.

      Оценка  и аудит системы внутреннего  контроля. Поскольку в ходе аудиторской проверки не представляется возможным проверить все операции, всю документацию клиента, аудиторы определяют риск аудита как разновидность предпринимательского риска.

      Для снижения аудиторского риска, получения  большей уверенности в достоверности информации, снижения трудоемкости проверки аудиторы оценивают СВК экономического субъекта как одну из основ информационной системы.

      В связи со сложностью происходящих в  организации хозяйственных процессов СВК затрагивает не только финансовую сферу и деятельность бухгалтерии, в которой обрабатывается необходимая для составления отчетности информация, но и подразделения компании, являющиеся источником данной информации.

      Аудит СВК необходим аудитору прежде всего  для того, чтобы понять, насколько  он может доверять предоставленным  организацией данным, какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию, и насколько аудитор может использовать результаты внутреннего контроля при своей проверке. Иными словами, результатом аудита СВК является определение риска внутреннего контроля.

      Степень выбранного риска влияет в дальнейшем на размер статистической выборки, используемой при проверке соответствующей позиции и баланса.

      Как уже было отмечено, целями внутреннего  контроля являются, с одной стороны, объективное отражение хозяйственной  ситуации, а с другой стороны, поддержка  интересов и политики руководства фирмы, поэтому даже эффективные системы ревизии могут находиться под влиянием руководства компании. Если аудитор после изучения взаимоотношений в фирме считает, что вероятность этого большая, то риск внутреннего контроля необходимо оценить как высокий независимо от прочих результатов.